Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. Исключение составляют объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете обобщен в табл. 1.
В ПБУ 21/2008 среди оценочных значений назван срок полезного использования основных средств. Из чего некоторые специалисты делают вывод, что по аналогии с ПБУ 14/2007 его можно изменение оценочных значений [1, c. 16].
В то же время в п. 20 ПБУ 6/01 указано, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету[2, c. 5]. При определении срока полезного использования организация должна учитывать ожидаемый срок использования этого объекта, а возможность его изменения предусмотрена только для случаев модернизации или реконструкции основных средств. Следовательно, норма ПБУ 21/2008, предусматривающая изменение оценочных значений основных средств, связанных с изменением срока полезного использования, в настоящее время не вполне согласуется с положениями ПБУ 6/01.
Минфин России в письме от 20.01.09 № 07-02-06/111 разъяснил, что срок полезного использования может пересматриваться организацией исключительно в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации [3, c. 8].
В бухгалтерском учете стоимость основных средств, приобретенных до I января2002 г., продолжает амортизироваться способом, установленным при принятии этих основных средств па учет [4, c. 12].
Таблица 1.
Порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
|
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||
|
Способы начисления амортизации |
|||
| Линейный
Уменьшаемого остатка Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) |
Линейный
Нелинейный Изменение метода допускается с начала очередного года. Однако переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще одного раза в 5 лет |
||
|
Ограничения по выбору способа начисления амортизации |
|||
| Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01) | Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества
По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, всегда применяется только линейный метод |
||
|
Порядок определения срока полезного использования |
|||
| Определяется организацией самостоятельно с учетом (п. 20 ПБУ 6/01) ожидаемого срока использования и производительности или мощности, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Для отдельных групп – исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования основных средств. Для бывших в употреблении основных средств у нового собственника срок полезного использования может устанавливаться с учетом срока использования основных средств у прежнего владельца (документальное подтверждение) |
Определяется по основным средствам, приобретенным после 1 января2002 г. в соответствии с Классификацией. Если основное средство не поименовано в Классификации, нужно руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 HK РФ)
По основным средствам, бывшим в употреблении, можно установить срок полезного использования самостоятельно, если факт использования у прежних владельцев превышает срок по Классификации (п. 12 ст. 259 HK РФ) |
||
|
Начало начисления амортизации |
|||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерском учету, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию | ||
|
Прекращение начисления амортизации |
|||
| С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета | С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям | ||
|
Случаи, когда начисление амортизации приостанавливается |
|||
| Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев
Ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01) |
Перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев
Модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев Передача объекта по договору в безвозмездное пользование для судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, – на период их нахождения в этом реестре |
||
|
Применение повышающих коэффициентов |
|||
| При использовании способа уменьшаемого остатка организациям предоставлено право применять коэффициент не выше 3, установленный организацией | Все организации имеют право применять повышающие коэффициенты:
не выше 2 – для основных средств, принятых на учет до 1 января2014 г., используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности*. При применении нелинейного метода этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам; не выше 3 – для основных средств, являющихся предметом договора лизинга. Исключение – основные средства, относящиеся к 1-3 амортизационным группам. Начисляется нелинейным методом. Сельхозорганизации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), организации – резиденты промышленно-производственных ОЭЗ, туристско-рекреационной ОЭЗ имеют право применять по всем собственным объектам основных средств повышающий коэффициент не выше 2; специальный коэффициент, но не более 3 – в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности и лишь к основной норме амортизации |
||
| * Обратите внимание на то, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Применять повышающий коэффициент можно только при трехсменной или круглосуточной работе ОС (письма Минфина России от 30.05.08 № 03-03-06/1/341, 19.10.07 № 03-03-06/1/727). | |||
По объектам основных средств, приобретенным до 1 января2002 г., для целей исчисления налога на прибыль установлен особый порядок начисления амортизации (и. 1 ст. 257 НКРФ) [5, c. 5].
В качестве первоначальной стоимости принимается восстановительная стоимость основных средств с учетом произведенных переоценок на 1 января2001 г., переоценка по состоянию на 1 января2002 г. принимается ограниченно. Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января2002 г. и оставшегося срока полезного использования [6, c. 8].
Правила его определения следующие. Фактический срок использования основных средств (срок фактической амортизации) сравнивается со сроком, установленным организацией самостоятельно на 1 января2002 г., исходя из Классификации. Когда вновь установленный срок меньше срока фактической эксплуатации объекта основных средств, следует объединить такое имущество в отдельную амортизационную группу и установить собственный срок, в течение которого будет начисляться амортизация. Если новый установленный самостоятельно срок больше срока фактической эксплуатации, то разница между ними и будет сроком, в течение которого остаточная стоимость основных средств должна быть погашена.
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация приобрела основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования – пять лет.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Начисление амортизационных отчислений в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа ее начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
Консервация основных средств приостанавливает амортизацию
Порядок консервации объектов основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию могут быть переведены, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
В периоде консервации объект продолжает учитываться в составе объектов основных средств на счете 01, но обособленно (на отдельном субсчете или с обособлением в аналитическом учете).
Унифицированной формы для отражения перевода основных средств на консервацию не утверждено. Факт консервации оформляется распоряжением руководителя и актом, составленным в произвольной форме с оформлением обязательных реквизитов (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете)[7, c. 6].
В разд. 1 инвентарной карточки учета объектов основных средств (ф. основных средств-6) должен быть указан фактический срок эксплуатации объекта.
Если объект переводится на консервацию на срок более 3 месяцев, то начисление амортизации по нему приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01). Для целей исчисления налога на прибыль объект исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 ПК РФ) [8, c. 8].
После расконсервации амортизация по объекту начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования на период консервации продлевается (п. 3 ст. 256 НК РФ). В ПБУ 6/01 такой порядок прямо не описан, но вытекает из факта приостановления.
Амортизационная премия
По общему правилу расходы на приобретение и создание амортизируемого имущества, а также затраты на его дооборудование, реконструкцию, достройку или модернизацию для целей исчисления налога па прибыль списываются через механизм амортизации. Однако в п. 9 ст. 258 IIK РФ установлено, что такие расходы частично могут быть учтены единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода (так называемая “амортизационная премия”).
Налогоплательщик вправе списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода:
— не более 10 % первоначальной стоимости основных средств любой амортизационной группы (за исключением полученных безвозмездно); .
— не более 30 % в отношении объектов основных средств, относящихся к 3—7 амортизационным группам.
Аналогичным образом может быть учтено до 10 или 30 % расходов, понесенных в каждом случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения амортизируемых основных средств. Тот факт, что модернизация основных средств производится уже не в первый раз. значения не имеет (письмо Минфина России от 09.08.11 № 03-03-06/1/462).
Начисление амортизационной премии – право, а не обязанность. Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии и о проценте списания должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
При использовании “льготы” амортизация в дальнейшем начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов (т. е. на 70 или 90 % первоначальной стоимости) [9, c. 10].
В налоговой учетной политике организация вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам основных средств, и установить соответствующие критерии (письма Минфина России от 17.11.06 № 03-03-04/1/779, 10.04.07 № 03-03-05/83).
В п. 3 ст. 272 НК РФ указано: амортизационная премия признается косвенным расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 не предусмотрена, то при ее применении в налоговом учете у организации возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02.разницы возникают не только в период начисления амортизационной премии, но и ежемесячно по мере начисления амортизации. Помимо активов, полученных безвозмездно, по мнению Минфина России, амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (письмо от 08.06.12 № 03-03-06/1/295), выявленных при инвентаризации (письмо от 29.12.09 № 03-03-06/1/829). Это связано с тем, что расходы в виде капитальных вложений в основные средства организация фактически не несет. Арендатор не вправе применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям, если арендодатель по условиям договора не компенсировал их стоимость (письма от 22.05.07 № 03-03-06/2/82, 24.05.07 № 03-03-06/1/302).
Что касается лизинга, то лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять в отношении такого основного средства амортизационную премию, если это предусмотрено его учетной политикой. Но, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, ни одна из сторон договора финансовой аренды не вправе воспользоваться амортизационной премией (письма Минфина России от 24.03.09 № 03-03-06/1/187, ФНС России от 08.04.09 № ШС – 22-3/267).
Если при вводе в эксплуатацию ОС компания применяет по нему амортизационную премию, то важно учитывать следующее. Если до истечения пяти лет с момента ввода ОС в эксплуатацию оно будет реализовано налогоплательщиком взаимозависимому лицу, примененную в отношении его амортизационную премию придется восстановить. Это значит, что ее сумму необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором продано соответствующее основным средствам (п. 9 ст. 258 НК РФ). В доходы необходимо включить расходы, учтенные как при вводе основного средства в эксплуатацию, так и при последующих модернизациях этого объекта. При этом не имеет значении, самортизировано основное средство к моменту продажи полностью или нет.
Библиографический список
- Налоговый кодекс Российской Федерации: часть пторая: (принят Государственной Думой 5 августа2000 г., Л-.1 117-ФЗ. но СОСТОЯНИЮ на 23 июля2013 г.] // Справочная нормативно-правовая система “Консультант Плюс”: / Компании “Консультант Плюс”.
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПГ/У в/01: приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта2001 г. .V 26н.
- Об утверждении Методических указании по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября2003 г. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. —2001. № 4. 20 января.
- Антипина О.В. Некоторые аспекты управления инновационно-инвестиционным развитием территорий. – Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2012. №7. С. 88-90.
- А.С. Нечаев Методика начисления амортизации с учетом ликвидационной стоимости и фондоотдачи // Вестник Челябинского государственного университета. 2010. № 2. С. 135-137.
- А.С. Нечаев Управление инвестиционным проектом как основа обновления основных производственных фондов // Путеводитель предпринимателя. 2009. № 3. С. 219-230.
- С. С. Ованесян, А. С. Нечаев Методология управления амортизацией основных средств // Федеральное агентство по образованию, Байкальский гос. ун-т экономики и права. Иркутск, 2007.
- Ж.Л. Гаврилова, А.С. Нечаев Существующие недостатки в амортизационной политике предприятий России // Ремонт, восстановление, модернизация. 2005. № 9. С. 2-6.
- Прокопьева А.В. Венчурная деятельность: от идеи к инновации. – Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2012. №40 (40). С. 86.