Согласно статье 458 Гражданского кодекса РФ, если договором-купли-продажи не предусмотрено иное, в момент совершения сделки торговая организация передает товар покупателю посредством:
- вручения товара покупателю, в случае если договором оговорена доставка товара продавцом покупателю;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если предусмотрена передача товара в месте его нахождения. При этом предоставленным в распоряжение покупателя товар считается тогда, когда к оговоренному сроку он готов к передаче в надлежащем месте (в том числе, идентифицирован для целей договора), и покупатель проинформирован о готовности товара к передаче [2].
Таким образом, для передачи товара покупателю у торговой организации возникает обязанность по созданию соответствующих условий для его передачи, то есть помимо оплаты поставщику покупной цены товаров торговая организация также осуществляет расходы по реализации этих товаров. Такие расходы у торговых организаций именуются издержками обращения. Важно отметить, что не все расходы торговой фирмы помимо затрат на приобретение товаров относятся к издержкам обращения. Штрафы, пени, неустойки, платежи по кредитам сверх установленной законодательством ставки, убытки в связи с чрезвычайными ситуациями и подобные расходы, не обусловленные торговым процессом, учитываются как прочие расходы в бухгалтерском и как внереализационные в налоговом учете [1, 4]. 
Особенностью бухгалтерского учета является то, что в нем можно отразить все законные расходы организации, осуществленные в отчетном периоде, в полной величине. В налоговом же учете перечень расходов и их размер, подлежащий учету, в зависимости от их видов жестко регламентирован, более того, предъявляются строгие требования по их документальному подтверждению и обоснованности. 
В настоящее время учет у торговых организаций издержек обращения регламентируется общепринятыми стандартами ведения бухгалтерского учета. Осознавая потребность экономических субъектов, работающих в сфере торговли, в отраслевых рекомендациях, Минфин РФ Письмом от 29 апреля 2002 года № 16-00-13/03 разрешил торговым организациям использовать до момента выхода соответствующего документа отмененные «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденные Роскомторгом 20.04.1995 1-550/32-2 (далее – Методические указания по учету издержек обращения) для целей ведения бухгалтерского учета в части, не противоречащей требованиям действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете издержки обращения собираются на счете 44 «Расходы на продажу» по видам и статьям затрат, предусмотренным п. 2.1 вышеуказанных Методических рекомендаций. При этом включение тех или иных расходов в конкретные статьи затрат имеет свои особенности.
Особое внимание среди всех издержек обращения уделяется транспортным расходам. В соответствии с Методическими указаниями по учету издержек обращения к транспортным расходам относят такие, как плата сторонним организациям за перевозку, погрузку-разгрузку и сопровождение товаров в пути, а также за создание соответствующих условий для их перевозки. 
В бухгалтерском и налоговом учете расходы по транспортировке товаров разделяют на те, которые связаны с доставкой приобретенных торговой фирмой товаров до склада этой фирмы и те, которые связаны с реализацией этих товаров потребителю. Последние однозначно отражаются как издержки обращения и учитываются на счете 44. В случае же с расходами, понесенными в связи с доставкой товаров до собственных складов, организациям разрешается учитывать подобные расходы одним из двух вариантов:
- отражать на 44 счете в качестве издержек обращения;
- включать в стоимость приобретения поступающих товаров [3].
Второй вариант менее трудоемкий для бухгалтера: расходы на доставку конкретной партии товаров сразу учитываются в стоимости этой партии. И в ряде случаев такой способ отражения расходов по доставке более выгоден в налоговом учете (далее это будет показано на примере). Также данный вариант более полезный в целях управленческого учета, так как формируется более точная фактическая себестоимость товаров, уплачиваемая организацией для их приобретения. 
Однако не для всех торговых фирм данный вариант учета целесообразен. Так, становится достаточно трудно распределять транспортные расходы на каждый вид товара, если за одну доставку поставляется сразу несколько наименований товаров. В таком случае применяется первый способ, при котором такие расходы включаются в издержки обращения и учитываются вместе с остальными транспортными расходами на 44 счете [1, 3]. 
Выбранный вариант формирования покупной стоимости товаров подлежит отражению в учетной политике, как в «бухгалтерской», так и в «налоговой».
Следует отметить, что если товары доставляются до складов собственным транспортом торговой организации, то такие расходы также подлежат учету на 44 счете, но относятся не к транспортным расходам, а включаются в соответствующие статьи затрат (амортизация основных средств, расходы на энергоресурсы, и т.п.) [3].
В силу своей значительности в общей сумме затрат торговых предприятий транспортные расходы могут необоснованно увеличить себестоимость реализованных товаров, в случае их списания в полном объеме в отчетном периоде. Поэтому порядок отнесения расходов по транспортировке на уменьшение полученных организацией доходов в налоговом учете строго регламентирован (ст. 320 НК РФ), а в бухгалтерском учете это элемент учетной политики, по которому организациям предоставляется возможность выбора. Так, п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н) допускает два варианта:
- списание транспортных расходов на финансовые результаты ежемесячно в полном объеме;
- пропорциональное распределение транспортных расходов между проданными и непроданными товарами [5].
При выборе второго варианта производится специальный расчет, установленный п. 2.18 Методических указаний по учету издержек обращения, который позволяет определить долю транспортных расходов, относящихся к стоимости реализованного товара, и долю, приходящуюся на нереализованный остаток. Этот же расчет (средний процент) используется для распределения расходов по транспортировке в налоговом учете (см. пример).
Признание издержек обращения для торговых фирм в налоговом учете осуществляется в строгом соответствии с положениями ст. 320 НК РФ. Как известно, для всех экономических субъектов – плательщиков налога на прибыль, в целях исчисления этого налога расходы отчетного периода необходимо делить на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров, тогда как косвенные допускается списывать на расходы в текущем периоде в полной сумме, не дожидаясь реализации товаров. То есть, для более быстрого признания расходов и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль экономическому субъекту более выгодно признавать расходы косвенными. Важным моментом в законодательстве является возможность для организации определить перечень прямых, и соответственно косвенных расходов самостоятельно. Однако, ст. 320 НК РФ для организаций в сфере торговли такой возможности не предоставляет и строго ограничивает их перечень прямых расходов. Так, к прямым у торговых организаций относятся расходы:
1) по приобретению товаров, реализованных в данном отчетном периоде;
2) на доставку приобретенных товаров до склада налогоплательщика, в случае если эти расходы не включаются в покупную цену данных товаров.
Налоговым законодательством недопустимо списывать эти расходы полностью в текущем периоде, они должны включаться в расходы только пропорционально объему реализованных товаров. Общая сумма понесенных в отчетном периоде прямых транспортных расходов распределяется между реализованными товарами и нереализованным остатком в соответствии со ст. 320 НК РФ по среднему проценту (см. пример). 
Все остальные издержки обращения торговой фирмы признаются косвенными, в том числе косвенными признаются расходы по транспортировке, связанные с доставкой товаров со складов для их реализации [4]. Таким образом, торговой фирме выгоднее признать больше транспортных расходов, как связанных именно с реализацией товаров покупателю, то есть превратить их в косвенные. Поэтому организации стремятся сделать это всеми возможными способами: оформляют транспортные услуги по доставке товаров до склада, как консультационные; в случае если перевозчик товаров до складов и до торговых точек один и тот же перераспределяют стоимость транспортных услуг таким образом, чтобы меньшая их часть относилась на доставку до складов и т.п. Однако налоговая инспекция проявляет повышенное внимание к документам по транспортировке приобретенных товаров, так что в случае оформления их как относящихся не к закупке товаров, а к их реализации, организации не избежать пеней и штрафов. Законное признание транспортных расходов целиком в качестве косвенных и соответственно их единовременное списание в текущем периоде возможно в налоговом учете лишь в случае транзита товаров напрямую покупателю, минуя склад торговой фирмы.
Пример:
В декабре у предприятия  было три поставки товаров для перепродажи на суммы:
- 600 000 руб. (без учета НДС), расходы на их доставку до склада – 150 000 руб. (без учета НДС);
- 900 000 руб. (без учета НДС), расходы на их доставку до склада – 200 000 руб. (без учета НДС);
- 550 000 руб. (без учета НДС), расходы на доставку до склада – 60 000 руб. (без учета НДС).
В этом же месяце были реализованы товары из первых двух поставок, соответственно на сумму 1 500 000 руб. (600 000 + 900 000). 
Допустим, что учет в рассматриваемом предприятии направлен на минимизацию расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из этого, в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета будут приниматься одинаковые варианты отражения расходов.
Вариант 1: транспортные расходы по доставке товаров до складов включаются в стоимость приобретения этих товаров (таблица 1).
Таблица 1 – Отражение операций в бухгалтерском учете при варианте 1

В налоговом учете величина транспортных расходов, которая будет уменьшать налогооблагаемую прибыль – 350 000 руб. (150 000 + 200 000). 
Вариант 2: транспортные расходы по доставке товаров до склада не включаются в покупную стоимость этих товаров (таблица 2).
В этом случае возникает необходимость распределения транспортных расходов на реализованные товары и на нереализованный остаток, для этого произведем расчет по формулам 1, 2 и 3:

Средний % =  • 100% , (1)
где ТР – транспортные расходы, руб.
Р – стоимость реализованных товаров, руб.
О – стоимость остатка товаров, руб.

ТР_о = О на конец месяца • Средний % , (2)
где ТР_о – транспортные расходы, относящиеся на остаток товаров, руб.

ТР_р = Общая величина ТР за месяц - ТР_о (3)
ТР_р – транспортные расходы, относящиеся на реализованные товары, руб.

Таблица 2 – Отражение операций в бухгалтерском учете при варианте 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Расчет	Сумма, руб.
Отражено поступление товаров	41	60	600 000 + 900 000 + 550 000	2 050 000
Величина транспортных расходов включена в стоимость товаров	44	76	150 000 + 200 000 + 60 000	410 000
Списана покупная стоимость реализованных товаров	90-2	41	600 000 + 900 000	1 500 000
Списаны транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам	90-2	44	Средний % =  • 100% = 20% ТРо = 550 000 • 20% = 110 000 ТРр = 410 000 – 110 000	300 000

В налоговом учете величина расходов по транспортировке, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль – 300 000 руб. 
То есть, вариант с включением транспортных расходов в покупную стоимость товаров в налоговом учете может позволить отнести в отчетном периоде на уменьшение налогооблагаемой прибыли бóльшую часть таких расходов.

1. Бабаев Ю.А. Петров А.М. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. – М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2015. – 352 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. 23.05.2016) [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/
3. Методические указания по бухгалтерскому учету затрат, включенных в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.1995 1-550/32-2 [Электронный ресурс] / Электронный фонд правовой и нормативно-технической документации. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru/document/9011860
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.11.2016) [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
5. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119 н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_35543/

Все статьи автора «Баскакова Анастасия Дмитриевна»