УДК 331.331

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ ПО ЗАГРАНИЧНЫМ КОМАНДИРОВКАМ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Русских Елена Валерьевна
Тюменская Государственная Академия Мировой Экономики, Управления и Права

Аннотация
В данной статье рассмотрено понятие служебной командировки, представленное в российском законодательстве. Проанализированы порядок направления сотрудника в зарубежную командировку, особенности документального оформления этого процесса, сформулирован порядок бухгалтерского учета расходов по заграничным командировкам, а также раскрыты некоторые вопросы учета расходов по командировкам в целях налогообложения. Выявлена взаимосвязь между различными НПА и подзаконными актами, входящими в состав российского законодательства и регулирующими этот вопрос.

Ключевые слова: заграничные командировки, налогообложение и бухгалтерский учет командировочных расходов, расходы по командировкам


THE ORDER OF ACCOUNTING AND TAX REGISTRATION OF INTERNATIONAL BUSINESS TRIPS EXPENSES IN COMMERCIAL FIRMS

Russkikh Elena Valer`evna
Tyumen State Academy of World Economy, Management and Law

Abstract
The article considers the concept of a business trip as it is presented in the Russian legislation. Peculiarities of documentary registration of this process are analyzed, as well as the order of sending on mission, the order of accounting of expenses on foreign business trips is stated, and also some questions of the tax registration of expenses on business trips are opened. There is revealed the interrelation between various regulations and by-laws which are a part of the Russian legislation and handle these matters.

Keywords: accounting and tax registration of business trips expenses, business trips expenses, international business trips


Библиографическая ссылка на статью:
Русских Е.В. Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по заграничным командировкам в коммерческих организациях // Экономика и менеджмент инновационных технологий. 2015. № 1 [Электронный ресурс]. URL: http://ekonomika.snauka.ru/2015/01/7142 (дата обращения: 29.09.2017).

В России определен особый порядок направления сотрудника предприятия в служебные поездки за рубеж, они закреплены в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки, которое Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» [3].

Так, согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ в качестве служебной командировки подразумевается «поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы» [2]. Таким образом, в командировку за рубеж  может быть направлен исключительно работник самой  организации. При этом под работником подразумевается физическое лицо, а трудовые отношения между ним и работодателем закреплены официально.

Работодатель оформляет свое распоряжение о направлении работника в зарубежную командировку с помощью приказа по унифицированным формам Т-9 (для одного работника) или Т-9а (для группы работников), которые были утверждены Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»  [5]. Так  в случае направления сотрудника в рабочую поездку за рубеж в данном приказе следует указывать страну, город и организацию, в которую работник направляется.

При направлении в служебную командировку существует гарантия  сохранения за работником места работы  или должности и его среднего заработка, как и возмещения расходов, которые были связаны с командировкой (ст. 167 ТК РФ) [2].

Работник может быть направлен в командировку в независимости от того, присутствует ли  такое условие в его трудовом договоре, т.к. дополнительные рабочие поездки не являются обязательным условием трудового договора. По ст. 166 ТК РФ обязан по приказу работодателя отбыть в командировку. Необоснованный отказ является нарушением трудовой дисциплины. В таком случае сотрудник привлекается дисциплинарной ответственности по ст. 192, 193 ТК РФ. Однако, в служебные командировки запрещено отправлять следующих лиц [2]:

  • беременные женщины (ст. 259 ТК РФ);
  • лица до 18 лет, кроме работников СМИ, театров, цирков, организаций кинематографии и др. (ст. 268 ТК РФ).

Аналогично, российское законодательство не предусматривает отправление в деловую поездку сотрудников, выполняющих работу по следующим видам  договоров:

  • договоры подряда;
  • договоры возмездного оказания услуг и т. д.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 11 сентября 2009 г. № 739н «Об утверждении порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы» [6] устанавливается обязательный порядок учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы: учет работников, которые направляются в служебную командировку, ведется в специальном Журнале учета работников, выбывающих из командирующей организации. В журнале следует указывать:

  • ФИО командируемого сотрудника организации;
  • дату и номер командировочного удостоверения (в случае поездки в страны-участники СНГ);
  • наименование организации, в которую командирован работник;
  • конечный пункт назначения.

Перечень документов, оформляемых при загранкомандировке в зависимости от режима въезда в страну, представлен на рис. 1:

 

Рис. 1 – Перечень документов, оформляемых  в случае направления сотрудника в заграничную командировку, зависящие от режима въезда в различные страны [10]

После возвращения из рабочей командировки работник не позднее, чем через 3 рабочих дня обязан предоставить составить отчет о выполнении служебного задания и представить в бухгалтерию авансовый отчет о командировочных расходах. Такой порядок установлен в п. 11 «Порядка ведения кассовых операций в РФ», утвержденного решением совета директоров Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У [8].

Указанный трехдневный период распространяется на все поездки, без каких-либо уточнений и исключений. К отчету должны прилагаться следующие документы:

  • оправдательные документы авиа- и/или железнодорожные билеты;
  • документы о найме жилого помещения;
  • ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;
  • счета за телефонные переговоры;
  • иные документы, подтверждающие расходы, произведенные работником с разрешения работодателя.

К указанному отчету необходимо прилагать официально заверенную копию внутренних правил организации, описывающих рабочий режим в выходные дни и праздники. В противном случае, расходы на данную рабочую поездку не будут учитываться в целях налогообложения. Нарушение требований к оформлению отчета также приведет к этому.

В случае, если организацией направляется в заграничную командировку сотрудник-нерезидент страны базирования предприятия, то в такой ситуации у сотрудника не должно быть никаких ограничений, т.к. с ним был официально заключен трудовой договор, определяющий его постоянное место работы и трудовые обязанности, то он может быть отправлен в заграничную командировку для выполнения определенного задания, несмотря на тот факт, что его постоянное место жительство находится на территории другого государства. Таким образом, выплата суточных такому работнику, направленному в командировку, должна учитывать его возможность ежедневно возвращаться к месту жительства в место базирования организации-работодателя, несмотря на статус регистрации  работника. Следовательно, в случае отправления сотрудника-нерезидента в рабочую поездку в государство, гражданином которого он является, работодатель должен за каждый день выплачивать ему суточные, а также за те дни, когда сотрудник находится в пути [9].

В целом, при отражении командировочных расходов в бухгалтерском учете следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н [6].

Перед отъездом в командировку работнику выдается аванс, включающий в себя сумму предполагаемых расходов на проезд, проживание, а также суточные.

При выдаче работнику аванса на командировку в учете делается соответствующая запись.

Важно отметить, что при выдаче средств на командировку в иностранной валюте бухгалтеру важно:

  • оприходовать наличную иностранную валюту, полученную в банке, по официальному курсу на день оприходования;
  • выдать иностранную валюту работнику по официальному курсу на день выдачи;
  • отразить расходы командированного лица по официальному курсу на день выдачи денежных средств;
  • в случае перерасхода – скорректировать (увеличить или уменьшить) сумму перерасхода подотчетного лица исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на день его оплаты.

Если работнику выдали аванс на командировочные расходы в иностранной валюте, то его задолженность пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату выдачи аванса, и дальнейший пересчет этих средств не производится (п.10 ПБУ 3/2006). То есть, после того как, работник отчитается по расхода, произведенным им в командировке, сумма указанных расходов, выраженная в иностранной валюте, будет пересчитана в рубли по курсу на дату выдачи аванса. Курсовые разницы могут возникнуть только в случае оплаты перерасхода:

  • если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату оплаты перерасхода, то в учете возникает положительная курсовая разница;
  • если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату оплаты перерасхода, то в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Также, в налоговом учете расходы в иностранной валюте пересчитывают в рубли по курсу, установленному на дату признания расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ) [1]. То есть курсовые разницы возникнут и на дату представления авансового отчета, и на дату оплаты перерасхода. Поэтому в бухгалтерском учете организации будет отражена постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство или актив.

Далее следует рассмотреть порядок налогообложения расходов на командировку. Для целей  налогообложения расходы на командировки сотрудников учитываются только в том случае, если они имеют производственный характер, т.е. необходимы для реализации действий, направленных на извлечение прибыли, экономически обоснованы и документально подтверждены, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Список командировочных расходов, которые не облагаются налогом на прибыль, определен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ [1]. Это расходы на:

  • проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
  • наем жилого помещения;
  • суточные (в пределах норм, самостоятельно установленных организацией);
  • расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
  • консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Такие затраты будут учитываться в случае исчисления  налога на прибыль без ограничений. Однако важно, чтобы организация имела возможность подтвердить их какими-либо оправдательными документами. Затраты, которые подтвердить документально невозможно, не могут учитываться при признании расходов по налогу на прибыль.

Перечень командировочных расходов, не облагаемых НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 НК РФ [1]. К ним относятся:

  • суточные, которые выплачиваются согласно правилам российского законодательства;
  • действительно произведенные и подтвержденные документами транспортные расходы;
  • сборы в  аэропортах, и различные комиссионные сборы;
  • затраты на найм жилья;
  • сборы за выдачу или получение, а также регистрацию служебного заграничного паспорта, а также требуемой рабочей визы;
  • затраты на обмен валюты, как наличной, так и чека, в иностранном банке.

Далее следует заметить, что в последнее время становится все более актуальным вопрос признания в составе расходов по налогу на прибыль расходы по приобретению электронного билета. В этом случае бланка билета у пассажира нет, а регистрация на рейс производится по паспорту. Поскольку любой расход должен быть документально подтвержден, то возникает вопрос об обосновании учета данных расходов на проезд.

Пример: Сотрудник ООО “Х” был направлен в командировку 17 мая 2014 г. Во-первых, он должен посетить деловых партнеров организации в Мюнхене (Германия), а затем в Зальцбург (Австрия). Приказ о командировке по форме Т-9 оформлен отделом кадров организации, командировочное удостоверение не оформлялось.

  1. 17 мая 2014 г. работник пересек границу РФ и прибыл на самолете в Мюнхен, что подтверждается отметкой в заграничном паспорте.
  2. 18 мая 2014 г. работник прибыл в Зальцбург.
  3. 20 мая 2014 г. вернулся в РФ, что также отмечено в заграничном паспорте.

Согласно коллективному договору суточные в организации установлены в следующем размере:

  1. 700 руб. – командировка по территории России;
  2. 66 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ -  в Австрию;
  3. 60 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ -  в Германию.

Суточные будут начислены работнику в следующем размере:

  1. за 17 мая 2014 г. (первый день прибытия в Германию) – 60 долл. США;
  2. за 18 мая 2014 г. (первый день прибытия в Австрию) – 66 долл. США;
  3. за 19 мая 2014 г. (1 день пребывания в Австрии) – 66 долл. США;
  4. за 20 мая 2014 г. (день возвращения в Россию) – 700 руб.

Предположительно, часть аванса была выплачена в рублях  (включая суточные в размере 700 руб. за последний день командировки), а для расчетов за пределами РФ – в иностранной валюте (доллары США), как и суточные, равные 192 долл. США. Аванс был выплачен 17 мая 2014 г.

Официальный курс доллара по ЦБ РФ на 17 мая 2014 г. составлял 34,70 руб. [11]

Значит, рублевый эквивалент суммы выплаченных суточных в целях исчисления НДФЛ составил:

192 долл. x 34,70  руб/долл. = 6662,40 руб.

1. Cуточные за 1 день нахождения сотрудника в Германии составляли:

60 долл. x 34,70 руб/долл. =  2082,00 руб.

2. Cуточные за все дни нахождения сотрудника в Австрии составляли:

66 долл. x 34,70 руб/долл. = 2290,20 руб.

Т.к. эти суммы не превышают 2500 руб., то с работника не нужно удерживать НДФЛ.

Важно, что суточные сотруднику начисляются не зависимо от того, какой именно комплекс услуг был включен в счет гостиницы (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения № 749) [2]. Для расчета по налогу на прибыль суточные следует включать в затраты, и учет дополнительных гостиничных услуг (в частности, услуги общественного питания) зависит от того, каким образом происходило оформление документов. Но при этом,  обслуживание непосредственно в гостиничных номерах или барах в нельзя включить в налоговую базу (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) [1]. Следовательно, в случае, если такие услуги были включены в счет, в затратах они учитываться не будут. Однако, если эти дополнительные услуги отдельно не выделяются в счете, а входят в сумму услуг гостиничного заведения, то следует учитывать при расчете налога на прибыль.

В Письме от 07.06.2013 г. № 03-03-07/21188 Минфин уточнил, что к командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком [1].

В случае оформления проездных документов электронными пассажирскими билетами, маршрут  или квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции является документом отчетности и может применяться в целях осуществления коммерческими как наличных денежных расчетов, так и расчетов с помощью платежных карт согласно Приказу Минтранса России от 08.11.2006 г. № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации».

Таким образом, если приобретается билет в электронной форме, то оправдательными документами, способными подтвердить расходы на авиатранспорт в целях налогообложения,  является:

  1. сформированная с помощью автоматической информационной системы оформления воздушных перевозок квитанция или авиабилет в печатном виде, где указывается стоимость перелета;
  2. посадочный талон, который подтверждает непосредственный перелет подотчетного лица по маршруту, который указан в электронном билете.

Возможны ситуации, когда подотчетному командируемому работнику необходимо воспользоваться услугами такси, однако учесть стоимость поездки на очень сложно. Согласно Письму Минфина России от 14.06.2013 г. № 03-03-06/1/22223, «обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». Однако, в российском налоговом законодательстве не используется термин «экономическая целесообразность» , а следовательно и порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность затрат, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы уменьшающих в целях налогообложения, не регулируются. Таким образом, оценивать их с позиций целесообразности и рациональности также затруднительно.

Соответственно, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только в случае их документального подтверждения и обоснования их экономической целесообразности.

Важно отметить, что обязательные реквизиты квитанции на оплату пользования легковым такси определены Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 г. № 112 [4].

В случае использования работником собственного автотранспорта для проезда в аэропорт для учета расходов в целях налогообложения необходимо руководствоваться следующим. Компенсацию за использование личного транспорта работника можно учесть в расходах лишь в пределах норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92) [1]. Однако часто бывает, что эти нормы не соизмеримы с реальной величиной расходов на бензин. Скорее всего, реальные расходы на бензин будут выше. Но если компания учтет их при налогообложении прибыли в полном размере, то велика вероятность претензий со стороны контролирующих органов. Опираясь на письмо ФНС России от 21.05.2010 г. № ШС-37-3/2199, налоговые органы могут признать разницу, между реальным расходом компании на компенсацию затрат на ГСМ и нормативной величиной, необоснованным расходом.

При желании компания может оспорить такое решение в суде. Можно предложить следующие аргументы в защиту позиции налогоплательщика. Как уже было сказано, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) [1]. При этом Налоговый кодекс не конкретизирует способ проезда для цели учета расходов. Согласно статье 168 ТК РФ компания обязана возместить командированному работнику расходы на проезд. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации [2]. Таким образом, ни налоговое, ни трудовое законодательство не ограничивают организацию и работника в выборе вида транспорта для поездки в командировку.

Минфин в Письме от 03.09.2012 г. № 03-03-06/1/456 особо подчеркнул: если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы [1].

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ [1]. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Таким образом, в статье были проанализированы особенности командирования служащих, изложен порядок документального оформления заграничных служебных командировок, а также проанализирован порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по заграничным командировкам для коммерческих предприятий. Важно отметить, что российское законодательство предусматривает строгий перечень лиц, которых предприятие вправе направить в зарубежную командировку, а также необходимых для учета расходов по командировке документов. Оно устанавливает четкий порядок конвертирования валютных расходов по командировке, а также  определяет особый порядок учета расходов по заграничным служебным поездкам при признании расходов по налогу на прибыль.


Библиографический список
  1. Налоговый кодекс РФ  -  [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/?utm_campaign=law_doc&utm_source=google.adwords&utm_medium=cpc&utm_content=21075522.3233846&gclid=Cj0KEQiA7tCjBRDulMny5rfM0dkBEiQA7fcshY2ETrDAd7rwJrsiXzEBAH8sf2UlQzLhFh3APocr6XEaAlDc8P8HAQ(Дата обращения: 12.11.2014)
  2. Трудовой кодекс РФ – [Электронный ресурс] URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=170508 (Дата обращения: 12.11.2014)
  3. Постановление Правительства РФ от 13.10.08 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» -  [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_169979/ (Дата обращения: 14.11.2014)
  4. Постановление Правительства РФ от 14 февраля 2009 г. № 112 «Об утверждении правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом»  – [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_164205/ (Дата обращения: 02.12.2014)
  5. Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» – [Электронный ресурс]  URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_47274/
  6. Приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 11 сентября 2009 г. № 739н «Об утверждении порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы»  – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_92736/ (Дата обращения: 02.12.2014)
  7. Приказ Министерства финансов  РФ  от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций и инструкции по его применению» – [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/(Дата обращения: 03.12.2014)
  8. Указание ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»  п. 11 «Порядка ведения кассовых операций в РФ» [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163618/ (Дата обращения: 03.12.2014)
  9. Маркова М.А., Попов А.Ю. Некоторые вопросы возмещения командировочных расходов и их признания в целях налогообложения  // Актуальные вопросы развития и совершенствования системы учета, анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА [Текст] : материалы III Междунар.науч.-практ. конф. (г. Екатеринбург, 18 октября 2013 г.) / [отв. за выпуск Н. С. Нечеухина, Т. Ф. Шитова]. – Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2013. – 215 с. -  С. 73-78  – [Электронный ресурс] URL:  http://science.usue.ru/attachments/807_bua.pdf#page=73 (Дата обращения: 09.12.2014)
  10. Васина С.А., Лытнева Н.А. Документальное оформление, бухгалтерский учёт и налогообложение командировок в зарубежные страны / С.А.Васина // Вестник ОрелГИЭТ. – 2012. -  №16. -  С. 30-35    [Электронный ресурс] URL: http://www.orelgiet.ru/16_vasina_litneva_20_02_12.pdf (Дата обращения: 09.12.2014)
  11. Информационное агентство «РосБизнесКонсалтинг (РБК)» – [Электронный ресурс] URL: http://quote.rbc.ru/news/cur/2014/05/15/34157840.html (Дата обращения: 09.12.2014)


Все статьи автора «Русских Елена Валерьевна»


© Если вы обнаружили нарушение авторских или смежных прав, пожалуйста, незамедлительно сообщите нам об этом по электронной почте или через форму обратной связи.

Связь с автором (комментарии/рецензии к статье)

Оставить комментарий

Вы должны авторизоваться, чтобы оставить комментарий.

Если Вы еще не зарегистрированы на сайте, то Вам необходимо зарегистрироваться: