Самый распространенный в мире способов аккумуляции денежных средств является сбор налогов, но не все субъекты заинтересованы принимать участие в формировании денежных доходов государства за счет собственных средств, поэтому в любом государстве осуществляется налоговый контроль за налогоплательщиками. Целью налогового контроля является предупреждение и выявление налоговых правонарушений, привлечение лиц к ответственности за нарушение налоговое законодательства.

По данным налоговой отчетности, примерно один из шести налогоплательщиков относительно исправно и в полном объеме платит в бюджет причитающиеся налоги. Около половины налогоплательщиков платят налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незаконными способами минимизируют свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги: одни показывают так называемые нулевые балансы, а другие не становятся на учет в налоговых органах [2, c. 59].

Для целей оценки результативности налоговых проверок, на основе статистической налоговой отчетности формы 2-НК «О результатах контрольной работы налоговых органов», проанализируем показатели контрольной работы  налоговых органов  Курской области за 2011 – 2015 гг. [3].

Таблица 1 – Структура и динамика налоговых проверок в Курской области

За анализируемый период результативность выездных налоговых проверок в Курской области близка к 100 %, результативность же камеральных налоговых проверок составляет в среднем 5,28 %.

Низкая результативность камеральных проверок связана с тем, что охват камеральными налоговыми проверками составляет 100% налогоплательщиков, и не говорит о неэффективной работе налоговых органов, поскольку камеральный контроль на наш взгляд выполняет функцию налогового аудита.

Сумма доначислений на 1 результативную камеральную налоговую проверку в 2011 г. составила 16,46 тыс. руб., в 2012-2013 гг. доначисления  увеличились на 22,53 тыс. руб., в 2014-2015гг. наблюдается снижение доначислений по камеральным проверкам по сравнению с 2013г.

Высокая результативность выездных налоговых проверок 98-100%,  свидетельствовать о качественном отборе налогоплательщиков и высоком уровне организации выездных налоговых проверок.

Сумма доначислений на 1 результативную выездную налоговую проверку в 2011 г. составили 3577,58 тыс. руб., за анализируемый период сумма доначислений увеличивалась и уменьшалась скачкообразно, наибольшие доначисления приходились в исследуемом периоде 2014-2015гг.

В таблице 2 нами рассчитан процент охвата выездными налоговыми проверками организаций в Курской области.

Таблица 2 – Доля организаций проверенных на ВНП в Курской области за 2011-2015 гг.

По данным таблицам 2, очевидно, что количество организаций в Курской  области  увеличилось с 23,1 тыс. ед. в 2011 г.  до 24,5 тыс. ед. в 2015 г., количество проверенных ВНП организаций значительно снизилось с 485 организаций   до 274 организаций в 2015г.  Уровень  охвата  выездными налоговыми проверками в исследуемом периоде составил 1-2%.

На наш взгляд выездными налоговыми проверками необходимо охватить большое количество организаций, так как в рассматриваемом периоде доля охвата предприятий выездными налоговыми проверками уменьшается с 2 до 1 %.

В последнее время на передний план выходит проблема злоупотребления должностными полномочиями при проведении налогового контроля. Так как доходы государственного бюджета напрямую зависят от налоговых сборов, налоговый контроль является неотъемлемой частью «механизма». Актуальность данной темы состоит в том, что должностные лица могут ставить личные интересы превыше интересов служб – должностных полномочий, для личной выгоды.

В соответствии со ст. 82 гл. 14 НК РФ -   Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом[1].

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах.

Целью налогового контроля является предупреждение и выявление налоговых правонарушений, а также привлечение лиц к ответственности, нарушивших налоговое законодательство.

В соответствии со ст. 87 гл. 14 НК РФ – налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов[2]:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Контроль, осуществляемый за налогоплательщиками дело понятное, но необходим еще контроль над органами, осуществляющими эти действия.
По словам судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева, «нельзя забывать, что понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы.

Должностные лица налоговых органов при осуществлении налогового контроля могут допустить ошибку, а могут действовать в своих корыстных интересах.

Чаще всего злоупотребление должностными полномочиями сотрудниками налоговых органов встречается при выполнении выездной налоговой проверки, так как контакт представителей налоговых органов осуществляется напрямую с налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 285 УК РФ – Злоупотребление служебным положением является использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной или иной личной заинтересованности и повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства.[3]

Объектом преступления являются интересы налогоплательщиков.

Субъектом является должностное лицо – сотрудник налоговых органов.

Объективная сторона рассматриваемого преступления состоит из трех обязательных признаков: 1) совершения деяния (действия либо бездействия) — использования должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы; 2) наступления последствий в виде существенного нарушения прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства; 3) причинно-следственной связи между деянием и последствием.

Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной формой вины в виде как прямого, так и косвенного умысла. Обязательным признаком субъективной стороны является мотив — корыстная или иная личная заинтересованность.

Часто путают понятия злоупотребление должностными полномочиями и превышение полномочий, так вот злоупотребление должностными полномочиями имеют отличительные черты:

1. При злоупотреблении должностное лицо может как действовать, так и бездействовать, а при превышении – только действовать.

2. При злоупотреблении субъект действует в рамках должностных полномочий, при превышении – выходит за рамки должностных обязанностей.

3. При злоупотреблении субъект обязательно должен иметь цель получить личную выгоду в ущерб интересам организации, а при превышении должностных обязанностей цель преступника не имеет значения для квалификации преступления.

Под использованием должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы следует понимать совершение таких деяний, которые хотя и были непосредственно связаны с осуществлением должностным лицом своих прав и обязанностей, однако не вызывались служебной необходимостью и объективно противоречили как общим задачам и требованиям, предъявляемым к налоговым органам,  так и тем целям и задачам, для достижения которых должностное лицо было наделено соответствующими должностными полномочиями.

Способы злоупотребления должностными полномочиями сотрудниками налоговых органов могут быть разнообразными: необоснованное продление налоговой проверки, необоснованное проведение повторной выездной проверки, необоснованные штрафы, нарушение процедуры выемки документов, допущение ошибок в ходе проведения проверки и еще многое.

Методы предотвращения злоупотреблением служебными полномочиями сотрудников налоговых органов:

Одним из главных способов борьбы с злоупотреблением полномочиями является применение риск ориентированного подхода.

В соответствии со ст. 8.1 Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 18.04.2018) “О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля” (введена Федеральным законом от 13.07.2015 N 246-ФЗ) Риск-ориентированный подход представляет собой метод организации и осуществления государственного контроля (надзора), при котором в предусмотренных настоящим Федеральным законом случаях выбор интенсивности (формы, продолжительности, периодичности) проведения мероприятий по контролю, мероприятий по профилактике нарушения обязательных требований определяется отнесением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя и (или) используемых ими при осуществлении такой деятельности производственных объектов к определенной категории риска либо определенному классу (категории) опасности.[4]

В целях оптимального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов, задействованных при осуществлении государственного контроля (надзора), снижения издержек юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и повышения результативности своей деятельности органы государственного контроля (надзора) при организации отдельных видов государственного контроля (надзора), определяемых Правительством Российской Федерации, применяют риск-ориентированный подход.

А также можно выделить общие меры предотвращения злоупотребления служебными полномочиями, к которым относятся:

• развитие и совершенствование экономических отношений, что неразрывно связано с повышением жизненного уровня и материального благосостояния должностных лиц;
• совершенствование законодательства Российской Федерации, в том числе принятие закона о борьбе с коррупцией;
• повышение уровня культуры должностных лиц, улучшения их образования, а, следовательно, воспитанности, установления нравственных взглядов;
• создание органов социального контроля за должностными лицами и принимаемыми ими решениями;

Существуют и специальные меры предотвращения злоупотребления служебными полномочиями:

• организационные меры, направленные на устранение недостатков в контроле и его совершенствование, совершенствование деятельности по подбору и расстановке кадров, включая предупреждение проникновения в управленческий аппарат лиц, не заслуживающих доверия по деловым и моральным качествам;
• экономические меры, в том числе, меры по повышению материальной обеспеченности должностных лиц налоговых органов, меры повышения материальной ответственности лиц, выполняющих организационно-распорядительные и административно-хозяйственные функции, за использование должностных полномочий в корыстных целях;
• идеологические меры – воспитание чувства ответственности должностных лиц за порученное дело, нетерпимости к любым нарушениям законности, право воспитательная работа по вопросам ответственности за злоупотребления должностными полномочиями;
• правовые меры:
• совершенствование законодательства об ответственности за злоупотребление должностными полномочиями, в части конкретизации оценочной категории – существенности вреда, и дачи точных формулировок должностного лица, назначение санкции за данное преступление только в виде лишения свободы;
• совершенствование норм, регулирующих деятельность правоохранительных органов по борьбе со злоупотреблениями должностными полномочиями – отстранение должностного лица от занимаемой должности в момент возбуждения уголовного дела и до принятия окончательного решения судебными органами;[5]

Таким образом, подводя итог, можно сказать, что предотвращение злоупотребления служебными полномочиями должностных лиц прямо зависит от соблюдения принципа неотвратимости ответственности самих должностных лиц, виновных в злоупотреблении должностными полномочиями, невзирая на служебное положение и прошлые заслуги.

Проблема злоупотребления должностными полномочиями при проведении налогового контроля требует большого внимания, в том числе чётко отработанных мер предотвращения злоупотребления служебными полномочиями. А также нужно обратить внимание на направленность уголовной ответственности за преступления против интересов государственной службы на обеспечение защиты граждан от общественно опасных деяний, совершенных должностными лицами налоговых органов.