Согласно федеральному закону от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. От 28.12.2013) «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями, вступившими в силу  с 01.01.2014) бухгалтерский (финансовый) учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренным настоящим федеральным законом и составление на её основе бухгалтерской (финансовой)  отчетности».

Основными задачами бухгалтерского финансового учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и её имущественном положении, которая необходима внутренним пользователям информации, то есть собственникам, менеджменту и прочим уполномоченным сотрудникам, а также внешним, то есть инвесторам, кредитным организациям, государственным органам и т.д.
2. Обеспечение информации, которая необходима внешним и внутренним пользователям в разрезе контроля соблюдения законодательства при осуществлении предприятием хозяйственной деятельности и её целесообразностью, а также наличием и движением имущества организации, выполнения обязательств, использованием различных ресурсов.
3. Предотвращение отрицательных финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

Продуктом финансового учета является отчетность, например бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и т.д.

Как уже было указано выше, пользователями, то есть потребителями информации – продукта бухгалтерского финансового учета, являются как внутренние, так и внешние заинтересованные лица. Вследствие этого на информацию, вырабатываемую системой бухгалтерского финансового учета, налагаются определенные ограничения, которые снижают полезность данных для менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет представляет собой выработанную предприятием систему сбора, обобщения, регистрации и представления экономической информации о хозяйственной деятельности организации и её структурных подразделений для целей осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. [2,342] Согласно определению Institute of Management Accountants, управленческий учет представляет собой добавляющей ценность процесс непрерывного совершенствования, который направляет деятельность управленческого аппарата, мотивирует поведение и поддерживает и создает культурные ценности, которые необходимы для достижения стратегических и оперативных целей предприятия.[4,26]  Главной целью системы бухгалтерского управленческого учета является предоставлению менеджменту и уполномоченным специалистам плановой, прогнозной и фактической информацией о хозяйственной деятельности предприятия  и внешней среде в целях обеспечения принятия оптимального управленческого решения.  В первую очередь бухгалтерский управленческий учет ориентирован на внутренних пользователей отчетности, то есть лиц, принимающих решения (менеджмент). Объектом учета является структурное подразделение, центр ответственности, группы или отдельное изделие.

Основные задачи бухгалтерского управленческого учета можно описать как:

• Учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов;
• Учет доходов и расходов и анализ отклонений в разрезе центров ответственности, структурным подразделениям, группа продуктов и т.д.
• Калькулирование показателей фактической стоимости и анализ отклонений от плановых показателей.
• Определение финансового результата в разрезе организации, структурных подразделений, центров ответственности, заказов и т.д.
• Контроль и анализ финансовой деятельности предприятия;
• Прогнозирование и оценка прогноза:
• Предоставление менеджменту управленческой отчетности.

Таб.1 – Различия между финансовым и управленческим учетом:

Составлено автором

Несмотря на явные отличия, финансовый и управленческий учет имеет сходство:[1]

1.  Обе системы  учета основаны на общих исходных данных (первичные документы)
2. Обе системы, как правило, предполагают общую информационную систему.

Подводя итог, можно сделать вывод, что основной причиной появления и развития управленческого учета является его направленность на менеджмент организации. Финансовый учет выполняет важную роль учетно-аналитического института, но, тем не менее, не может в полной мере предоставить релевантную информацию управленческому персоналу. Управленческий учет более полно и глубоко охватывает экономическую деятельность предприятия и улавливает суть протекающих процессов. Более оперативное предоставление релевантной  информации позволяет менеджменту принимать обоснованные решения и тем самым повышать эффективность деятельность предприятия.

Однако этого недостаточно. В настоящее время значительно увеличился разрыв между фактическими нуждами предприятий (в большей степени крупных), которые перенимают опыт западных корпораций, и знаниями, навыками и способностями, которые студенты получают в высших учебных заведениях. Потребности в новых знаниях удовлетворяются, в основном, благодаря второму высшему экономическому образованию в тех университетах (институтах), которые приближены к нуждам организаций, либо дополнительных  специализированных  курсах. Переподготовкой сотрудников в области контроллинга успешно занимаются аудиторские и консалтинговые фирмы.

Состояние среды предприятия (как внешней, так и внутренней) непосредственно влияет на предъявляемые к российским контроллерам требования, знания и навыки. С одной стороны, в большинство российских организаций не применяют системы учета затрат по видам, местам и центрам возникновения и не составляются калькуляции, а без них невозможно полноценное планирование и контроль затрат и результатов. С другой стороны, вследствие постоянно меняющейся обстановки и неопределенности внешней среды, контроллеры выступают в роли консультантов высшего руководства, помогая им в принятии управленческих решений. Контроллеры, в наилучшем варианте – специалисты, показывающие руководителям «верный курс» для достижения целей, внутрифирменные консультанты в экономических вопросах, а также в областях организации и управления для руководителей функциональных сфер деятельности, выступающие также как системные координаторы и интеграторы бизнес – процессов.

В наши дни ситуации в России такова, что от контроллера требуются профессиональные знания и способности, позволяющие реализовать одновременно и регистрационно-учетные функции контроллинга, и консультационно-навигационные. Однако, мы считаем, что возлагать функции контроллера, к примеру, на бухгалтера или  экономиста, является ошибкой, так же как и на контроллера возлагать учетную функцию и планирование. У контроллера другая цель, а именно: своевременно запросить и получить информацию от планово-экономического отдела и бухгалтерии, проанализировать ее и соответствующие выводы представить руководству.

Как правило, на российских  предприятиях можно наблюдать присутствие лишь отдельных элементов контроллинга, задачи которого выполняются службами бухгалтерии, менеджерами, планово-экономическим отделом. В результате, возникает ряд негативных моментов, а именно:

- отсутствует человек, ответственный за получение тех или иных показателей;

- оперативный характер управленческого учета не дает возможности планировать на долгосрочную перспективу;

- недостаточная актуальности информации;

- отсутствует единая для всей организации, подразделений методология планирования и бюджетирования.

Так, все элементы должны функционировать согласованно, «системно», что позволит с легкостью и быстротой достигать намеченные цели.

Системный подход в контроллинге есть своеобразный ключ для достижения эффективности управления краткосрочными и долгосрочными стратегиями, так как сегодня планирование (стратегическое, в частности) не обходится без современных методов оперативного и стратегического контроллинга. Являясь незаменимым элементом системы стратегического планирования, контроллинг координирует, контролирует и корректирует оперативные и стратегические аспекты в планировании, формируя систему учета и управляя этой системой,  и внутренней отчетностью.

В ближайшей перспективе и в России контроллинг должен укрепить свои позиции в системе управления предприятием. Заинтересованность со стороны руководства во введении системы  антикризисного управления на многих предприятиях, ориентированной на преобразования организации, реально должна содействовать этому. Стратегия реформирования, антикризисного управления предполагает внедрение в организациях долгосрочного внутреннего планирования. Опыт зарубежных фирм опять же подтверждает, что долгосрочное планирование взаимосвязано с системой контроллинга.

Контроллинг находится во взаимодействии с бухгалтерским  учетом, финансовым анализом, финансовым менеджментом, стратегическим и внутрифирменным планированием, стратегическим, инновационным  и инвестиционным менеджментом. Контроллинг  сегодня необходим для специалистов по стратегическому планированию, стратегическому менеджменту, антикризисному управлению, бухгалтерскому учету, маркетингу.

Человеческий фактор играет важную роль в контроллинге. Управление персоналом- одно из функций, возложенных на контроллинг, и управление это происходит через согласование целей конкретного сотрудника и организации в целом.

Каждый сотрудник фирмы выполняет  свои рабочие обязанности и достигает поставленной цели, т.е. того, к чему он стремится. Фирма в целом также имеет свои задачи (описание должностных инструкций), установленные виды деятельности (способствующие выполнению задач) и цели (экономические и финансовые показатели). Все это разбивается на составные части и отражается при описании функций отдельных менеджеров в сферах производства, оказания услуг привлечения и размещения капитала, технического и материально-технического снабжения, центрального регулирования. Каждый сотрудник призван знать свои обязанности и сознавать цель работы. Контрольная функция со стороны руководства наилучшим образом осуществляется менеджером при совместном с сотрудником анализе результатов его труда. Тем самым требования контроллинга выполняются каждым работником самостоятельно и дополняются коллективным контроллингом.

Так, контроллинг может  быть представлен и как обучающая  система, направленная на выявление  внутреннего потенциала, на использование  резервов и способностей персонала.

Контроллинг, не смотря на имеющиеся пробелы в методологии,  трудности адаптации в российских условиях экономической деятетельности и негативное отношения со стороны консерваторов, способен принести предпрятию оценимую пользу. В ближайшей перспективе развитие контроллинга направлено на повышение эффективности и результативности деятельности специалиста-контроллера за счет оптимизации распределения времени на выполнение наиболее важных задач.

Для малых предприятия особенно важно создать базу для принятия управленческих решений, которая будет соответствовать стратегии предприятия с наименьшими издержками. Законодательство РФ предусматривает некоторые упрощения для субъектов малого бизнеса, в частности, предусмотрены специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности и составления статистической отчетности и т. д. [1, с. 7].

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, упрощение способов ведения бухгалтерского учета, в том числе и составление упрощенной бухгалтерской отчетность, для субъектов малого предпринимательства — один из принципов регулирования бухгалтерского учета на сегодняшний день [2, c. 20]. Для субъектов малого предпринимательства разработаны специальные формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах [3, п. 2]. Существуют также иные нормативно-правовые акты, в том числе рекомендательного характера, регулирующие организацию бухгалтерского учета на малых предприятиях, однако об их эффективности говорить еще рано. В многом это связано с тем, что процесс упрощения бухгалтерского учета не требует особой методологической составляющей, по мнению специалистов. На практике же это приводит к тому, что субъекты малого бизнеса выбирают те нормы, которые декларируются как упрощающие учет. Не всегда применение таких норм может привести к желаемому результату. Например, недостатком кассового метода признания доходов и расходов для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения (метод, обязательный для применения субъектами малого бизнеса в налоговом учете), является несоответствие налогового учета и требований к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета. Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 1/2008, требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности определяет, что данные факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами [4]. При кассовом методе доходы признаются только в сумме, полученной от покупателей, а    расходы только в части оплаченных затрат, что приводит к неверному выявлению финансового результата из-за того, что неучтенными остаются потоки денежных средств, связанные с дебиторской и кредиторской задолженностью организации, которые остались неоплаченными. Данное обстоятельство, в свою очередь, приводит к необходимости вести дополнительный учет доходов и расходов с содержанием сведений об оплате дебиторской и кредиторской задолженности.

Для субъектов экономики, не применяющих упрощенную систему налогообложения, но осуществляющих учет доходов и расходов кассовым методом, различий в бухгалтерском и налоговом учете гораздо меньше. Здесь ограничивающим фактором выступают критерии, которым должны соответствовать субъекты малого бизнеса, чтобы получить право на использование данного метода. НК РФ устанавливает, что такое право имеют лишь те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного млн. руб. за каждый квартал [5, c. 273].

Таким образом, применение кассового метода в бухгалтерском учете не всегда однозначно ведет к его упрощению. Стоит отметить, что не рекомендуется использовать кассовый метод в особенности организациям, деятельность которых связана с множеством расчетных операций с контрагентами, в частности, такая особенность характерна для представителей оптовой торговли, для которых целесообразней использовать метод начисления. Вне зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов, его необходимо закрепить в учетной политике.

Учитывая вышеизложенное, возникает необходимость внедрения такого понятия как рационализация учетной деятельности. Целью которой является не столько упрощение процессов протекающих на предприятии, сколько их улучшение, посредством проведения различных мероприятий в рамках организации деятельности компании. На малых предприятиях такая рационализация, безусловно, должна опираться на решения, которые обеспечат оптимальное выборочное применение упрощающих учет норм.

На практике проблемы при составлении учетной политики возникают уже при определении приоритетных направлений организации системы учета на предприятии, которые во многом зависят от целей, для которых создается учетная политика. Выбор того или иного варианта учета прямо или косвенно влияет на все структурные подразделения компании. При этом, учитывая предложения различных специалистов, участников формирования учетной политики, важно прийти к разумному компромиссу, и принять во внимание тенденцию в склонности к выбору метода организации и ведения учета, который значительно упрощает деятельность отдельных служб.

Анализ законодательства в области бухгалтерского и налогового учета, ставит перед составителем учетной политики еще одну проблему, которая требует решения. В частности, возникает необходимость сближения двух видов учета, чтобы максимально избежать разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком). Возможность выбора того или иного варианта учета позволяет без нарушения действующего законодательства уменьшать налогооблагаемую базу и, соответственно, сумму отчисляемых налогов в бюджет, или, увеличивать прибыль в бухгалтерском учете. Однако, не стоит забывать о том, что целью ведения бухгалтерского учета является обеспечение пользователей достоверной информацией о деятельности предприятия, для последующего принятия верных управленческих решений, и в случае подчиненности его целям налогового учета увеличится вероятность искажения такой информации.

Таким образом, рационализация учетной политики позволяет без чрезмерных финансовых вложений и структурных изменений в деятельности компании значительно повысить его эффективность. Однако, прежде чем приступать к рационализации учетной политики, следует проанализировать деятельность компании и оценить ее эффективность. На основании такого анализа прогнозируются изменения объемов производства, тарифов, учитываются предстоящие изменения в сфере налогового и бухгалтерского законодательства и т.д. Что позволяет говорить о рационализации учетной политики как об одной из важных задач бизнес-планирования.

Рассматривая учетную политику как инструмент для принятия руководством предприятия верных управленческих решений, стоит остановиться подробнее на системе управления затратами на предприятии. В Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. №40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях» впервые было упомянуто о таком методе, как «директ-костинг». В настоящее время документ утратил свою силу, однако многие предприятия в своей деятельности используют именно такую систему учета затрат. Данная система обеспечивает руководство информацией о неполной производственной себестоимости, без учета косвенных расходов, и о маржинальном доходе.  Это дает возможность прослеживать изменения себестоимости по переменным затратам, выявить изделия с большей рентабельностью, проводить эффективную ценовую политику.

Существует множество примеров влияния выбора того или иного элемента учетной политики на деятельность конкретной организации, и все они подтверждают суждение о том, что рекомендации по рационализации учетной политики индивидуальны. В процессе создания базы для эффективной учетной деятельности не стоит забывать о том, что информация о финансово-хозяйственной деятельности должна достоверно отражать положение дел на предприятии и позволять пользователям принимать соответствующие управленческие решения.

Следует отметить, что в современной экономической науке  сосуществуют несколько теоретических парадигм, определяющие подходы к планированию, контролю, учету, анализу и принятию решений в рамках концепции контроллинга.

Американское понимание контроллинга является исходной точкой развития концепции. Основные этапы развития контроллинга в США представлены следующим образом [1, с. 113-118]:

- в 1778 году было учреждено ведомство «Controller, auditor, treasurer and six commissioners of accounts», задачей которого было преимущественно контроль над использованием средств государства;

- в 1880 году в железнодорожной компании «Atchison, Topeka and Santa Fe» впервые создается система контроллинга, предназначение которой заключалось в решении финансово-экономических задач, управлении основным капиталом и финансовыми вложениями;

- в 1892 году впервые вводится в штат промышленной компании «General Electric Company» должность контроллера;

- в 1931 году создана «Controllers Institute of America» как профессиональная организация контроллеров (с 1962 года «Financial Executive Institute (FEI)», которая сформировала задачи, присущие котроллеру и казначею;

- в 1934 году основан журнал «The controller» (сегодня «The financial executive»);

- в 1944 году создается исследовательский институт «Controllership foundation» (сейчас «Financial executives research foundation»).

С течением времени практика внедрения системы контроллинга распространилась на Западную Европу, и особенно был вызван интерес в Германии, где возник ряд научных и образовательных организаций. Среди них стоит выделить [2, с. 109-126]:

- «Controller Institut zur Ausbildung in Unternehmensplanung und Rechnungswesen GmbH, Gauting» –  Институт, занимающийся задачами подготовки кадров в сфере планирования и учета;

- в 1971 году под руководством вышеуказанного института частные и общественные семинары начинают проводиться в «Controller-Akademie» (Академия контроллеров);

- в 1975 году основан «Controller-Verein, е. V» (Союз контроллеров – «Controllers’ Association»);

- в 1971 году в высшем учебном заведении «Fachhochschule Koln» впервые преподаются дисциплины, охватывающие сферу контроллинга;

- в 1975 году сформировано собрание «The Chair for management and accounting», занимавшееся вопросами расширения системы контроллинга на производстве;

- появление специализированной литературы значительно расширило границы восприятия концепции контроллинг («Der controller-berater» – 1983 год; «Controller-magazin» – 1986 год; «Controlling» – 1989 год; «Controlling und management» – 2000 год).

Таким образом, система контроллинга, преимущественно развивавшаяся в США и Германии, к настоящему моменту привела к возникновению двух основных школ: американской и немецкой.

Анализ экономической истории показывает, что в немецком понимании область контроллинга преимущественно направленна на получение оперативных сведений о внутренних процессах в компании. То есть, к задачам системы контроллинга не относится ведение финансового, налогового учета, составление отчетности, расчетов по страхованию для информирования внешних пользователей: инвесторов, государственных органов и т.д.

В американской концепции контроллинг отвечает за процесс подготовки информации о формировании финансового результата как для внутренних, так и для внешних пользователей.

Повышенный интерес к контроллингу в России стал проявляться в связи с необходимостью радикальных изменений в планировании, учете и контроле производственно-хозяйственной деятельности.

В качестве распространения философии и методологии контроллинга в организациях было сформировано «Объединение контроллеров» (2001 год) во главе профессоров Данилочкиной Н. Г., Карминского А. М. , Дедова О. А., Фалько С. Г., Федорова Б. С.

А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак и С.Г. Фалько рассматривают финансовый контроллинг как одно из направлений контроллинга. Согласно их взгляду, восприятие объема задач финансового контроллинга и его роли на российских предприятиях представлено в таблице 1.

Таблица 1 – Восприятие объема задач финансового контроллинга [3]

В России, как и за рубежом, с течением времени происходило расширение содержательного понимания контроллинга.

Если сначала финансовый контроллинг рассматривал вопросы бухгалтерского учета и дополнительно вопросы управленческого учета, оперативного планирования, то в настоящее время контроллинг представляет широкое понятие, включающее помимо аспектов бухгалтерского (управленческого) учета, экономического анализа, планирования и контроля, также анализ, организацию информационных потоков, подготовку рекомендаций руководству для принятия управленческих решений.

Состояние системы контроллинга в России на современном этапе можно охарактеризовать как систему, обеспечивающую концентрацию контрольных операций на важнейших аспектах финансовой деятельности компании, что призвано выявить фактические отклонения результатов для принятия быстрых качественных финансовых решений.

Сейчас практику внедрения системы контроллинга прошли такие предприятия, как ОАО «Чепецкий механический завод», ГК «Конти», ОАО КБ «Русский Южный Банк», Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, ОАО «Автоваз», ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Лукойл», ОАО «Газпром» [1, с. 113-118].

Как правило, в крупных компаниях к базовым функциям финансового контроллинга относится бюджетирование, управленческий учет, ключевые показатели KPI. Так, руководство компанией ЗАО «Уральский GSM» (ОАО МегаФон, Уральский филиал) отмечает, что, базируясь на данных контроллинга, финансовый департамент координирует и направляет деятельность всех остальных служб, разрабатывает регламенты, методики планирования и контроля в области бюджетирования и методологии управленческого учета, единые для всей компании, формирует принципы расчета трансферных цен и т.д.

Проведенный анализ показал следующую закономерность. В России на сегодняшний момент система финансового контроллинга, как правило, внедряется лишь в деятельность крупных промышленных и производственных предприятий и корпораций. Однако при формировании системы контроллинга следует разрабатывать собственную систему с учетом особенностей внутренней и внешней среды компании.

Финансовый  контроллинг  как  важный  элемент   системы   общего  контроллинга рассматривается как интегрирующая и координирующая подсистема управления корпоративными финансами. Система финансового контроллинга призвана сводить воедино и интегрировать информационные потоки компании (единая система бухгалтерского, управленческого, статистического учета) для достижения поставленных целей и своевременного доведения информации до лиц, ответственных за принятие управленческих решений.

Использование процессного управления означает использование концептуальных и методологических предпосылок управления деятельностью предприятия как совокупностью взаимосвязанных бизнес-процессов [2].

Для постановки системы процедур и регламентов управленческого учета на процессно-ориентированную модель управления, необходимо, чтобы менеджмент организации четко осознавал, что данный вид учета – это не набор правил и методов, но и отдельный бизнес-процесс по сбору, обработке, хранению и предоставлению информации.

Сама суть постановки управленческого учета заключается не только в написании документа, регламентирующего данный процесс, но и в построении целой системы, через которую, происходит состыковка через единую базу данных с инструментами ввода данных (первичные документы финансового учета) и формами управленческой отчетности.

Общий подход к построению процессной системы учета состоит из следующих этапов, которые представлены на рисунке 1.

Рис. 1 Этапы построению управленческого учета на основе процессного подхода

Эффективность внедрения процессного управленческого учета достигается за счет полномасштабного построения и функционирования системы учета, которая обеспечивается использованием следующих базовых принципов формирования, разработки, внедрения и использования данной системы на предприятии:

1)         Определение деятельности организации как совокупности зависимых и постоянно согласованных между собой бизнес-процессов – наборов операций, действий, которые направленные на получение конкретного, определённого ранее результата.

2)         Возможность постоянной оценки и корректировке прогнозируемых, планируемых и фактических результатов в системе управленческого учета финансово-хозяйственной деятельности организации как по предприятию в целом, так и в разрезе бизнес-процессов, центров ответственности.

3)         Обязательность регламентации выполнения и операционного учета результатов бизнес-процессов, на основе соответствующих внешних и внутренних стандартов (регламентов) – нормативных документов международного, национального, отраслевого или корпоративного уровня, определяющих порядок, сроки выполнения операций, результаты и качество их выполнения и реализации [1].

Для решения проблем постановки и использования системы управленческого учета, которые обусловлены отсутствием единых методологических подходов и достаточной практики использования на отечественных предприятиях, представляется целесообразным придерживаться подходов к разработке, внедрению и применению системы.

Также при внедрении процессно-ориентированной системы управленческого учета необходимо разработать документ, регламентирующий данный бизнес-процесс (регламент управленческого учета). Регламент описывает действие системы управленческого учета на предприятии. В нем описаны сроки предоставления и составления отчетов о состоянии предприятия, на основании которых руководство принимает те или иные управленческие решения.

Таблица 1. Пример регламента формирования управленческой отчетности

В рамках регламента описываются цели, задачи, участники управленческого учета и методы решения задач планирования и содержание управленческой отчетности.

Создается и рабочий план счетов для целей управленческого учета.

В управленческом плане счетов объединены несколько классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработанных на предприятии. На основе этого плана регистрируются все хозяйственные операции, производимые предприятием. Группировка счетов и разработка аналитики по счетам производятся в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности. За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по МСФО или национальным стандартам бухгалтерского учета [4].

Рис. 2. Подходы к постановке системы управленческого учета на процессной основе

Необходимо отметить, что при формировании системы управленческого учета на основе сформулированных принципов и подходов данная система учета может не иметь никаких контактов ни с отделом, который занимается финансовым учетом, ни с самим процессом финансового учета, а также вообще не оперировать финансовыми данными. Всё это объясняется тем, что вся требуемая информация и показатели могут быть аккумулированы в центрах финансовой ответственности и передаваться в то структурное подразделение, которое их обобщает, структурирует и на их основе формирует управленческую отчетность.

С другой стороны, интеграция – упорядочение и автоматизация связей управленческого и бухгалтерского учета на методологическом, инструментальном и организационном уровне – позволяет обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской и управленческой отчетности с наименьшими финансовыми, временными, кадровыми и материальными затратами. И именно участвующим в проекте разработки и внедрения системы управленческого учета руководством предприятия принимается окончательное решение о конфигурации – на основе сопоставления своих потребностей в управленческой информации, имеющихся возможностей и ресурсов, которые могут быть задействованы при формировании и внедрении такой информационной системы.

При успешном внедрении управленческого учета при процессном подходе лицам, принимающим управленческие решения, будут гораздо быстрее получать важную информацию о финансово-хозяйственном положении организации, что несомненно приведет к повышению качества принимаемых ими решениям.

Дискретность производственного процесса с большим количеством стадий переделов, высокая длительность производственного цикла, недостаточная автоматизация и большей вовлеченностью материальных и человеческих ресурсов являются специфическими чертами единичного или мелкосерийного производства на средних и крупных предприятиях.

Поэтому для управления такими предприятиями следует учитывать как общепромышленные, так и специфические риски. К внешним риском следует отнести наполняемость портфеля заказов, особенности финансирования заказов, к внутренним – как организационным, так и производственным – нарушение сроков прохождения заказов, несогласованность в работе подразделений, качество технической проработки заказа и оперативного управления производственным процессом. Все эти риски отражаются в движении материальных и денежных потоков на предприятии, его финансовой устойчивости и прибыльности.

Особенности организации производственного процесса и коммерческой работы с клиентами предприятий с позаказным типом производства приводят к необходимости определения наиболее эффективных инструментов для управления их финансами.

Как для предприятия с позаказным производством, так и для любого другого предприятия базовым инструментом управления финансами будет система управленческого учета. Именно она обеспечивает менеджмент оперативной и всесторонней информацией о текущем состоянии предприятия [1, C. 120]. Система управленческого учета в позаказном производстве означает сбор, анализ и предоставление производственной и финансовой информации в разрезе категории «заказ», что необходимо для эффективного контроля и регулирования сложного производственного процесса, однако является достаточно трудоемким и требующим структурирования процессом.

Управленческий учет для предприятий с позаказным производством дает возможность:

•  отслеживать ход выполнения каждого из заказов (например, на основании данных об освоенном объеме часов работы каждого из цехов) и принимать при необходимости меры для соблюдения договорных условий по срокам (для получения выручки в запланированные сроки и недопущения штрафных санкций за нарушение сроков);
• контролировать соответствие фактических показателей исполнения заказов (в разрезе затрат с выбранной степенью детализации) плановым показателям и принимать меры по их корректировке для получения заданного размера прибыли по заказам;
• используя показатели маржинальной прибыли по заказу и по портфелю заказов в целом, реагировать на изменения рыночной конъюнктуры (например, выбирая наиболее прибыльные заказы или при достижении заданных объемов прибыли соглашаясь на менее прибыльные);
• принимать обоснованные управленческие решения, используя аппарат финансового менеджмента – рассчитывая точку безубыточности (при которой выручка равна затратам), запас финансовой прочности (минимально необходимый объем заказов, чтобы предприятие не несло убытки), проводя анализ чувствительности (как изменится прибыль по заказу при изменении постоянных и переменных затрат) – в случае, например, необходимости решения о передаче части работ на кооперацию стороннему предприятию при перегрузке собственного производства),
• контролировать ритмичность производственных процессов и нормальное течение финансового цикла каждого заказа (на основе показателей загрузки мощностей, оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности и прочим широким ассортиментом показателей) для нивелирования одних из главных рисков дискретного производства – «застывания» оборотного капитала.

Но управленческий учет в указанном формате предоставляет ограниченные возможности, так как для эффективного управления менеджменту необходим охват, помимо оперативного, еще и тактического, и стратегического уровней. Каждый факт, отраженный в учете, должен свидетельствовать о движении предприятия к заданным целям с помощью выбранной политики. А как увидеть это за многообразием данных учета и разнонаправленными показателями? Требуется использовать и другие инструменты управления.

Моделирование финансового цикла как связующего звена между материальными и денежными потоками – это важный инструмент для управления финансами предприятий с позаказным производством, так как его особенности несут риски «замораживания» оборотного капитала. При этом управление уровнем материально-производственных запасов и соответствием кредиторской и дебиторской задолженностей требуемому производственному процессу следует осуществлять в разрезе каждого из заказов, что трудоемко и не позволяет за этим операционным уровнем ставить и выполнять стратегические цели бизнеса.

Бюджетирование в позаказном производстве предоставляет менеджменту следующие возможности:

• Обеспечение своевременной, качественной, полной информацией о ходе финансово-хозяйственной деятельности, структурированной и приведенной к конечному числу показателей, на основании которых можно принимать решения.
• Формализация информационных потоков и стандартизация финансового документооборота несмотря на индивидуальный характер каждого заказа (и нередкую полную разработку технической документации для каждого изделия).
• Преодоление нестабильности в работе предприятия из-за нерегулярности поступления заказов путем выстраивания понятной процедуры планирования, контроля деятельности и принятия решений на операционном уровне. Поэтому бюджетирование с выстраиванием центров финансовой ответственности, с введением бюджетного процесса, который в том числе подразумевает определенные процедуры согласования расходов, включения инициатив в планы, создание бюджетного комитета, позволяет сделать работу предприятия стабильной и понятной для сотрудников.
• Создание единой информационной среды для принятия управленческих решений позволяет внедрить, в том числе, систему стимулирования сотрудников не просто за выполнение заказа, а с учетом его веса в общей прибыли предприятия. Появляется больше возможностей для координации действий различных структурных подразделений ввиду их встраивания в единый механизм бюджетного процесса.

Ввиду нестабильности поступления заказов и необходимости тщательного контроля притока и оттока денежных средств, требуется серьезное планирование и контроль денежных потоков, удобным инструментом которого может стать бюджет движения денежных средств, который также позволяет привязать движение денежных средств к финансовым результатам в бюджете прибылей и убытков и балансу. Механизм платежного календаря на основе бюджета движения денежных средств помогает бороться с кассовыми разрывами, сопутствующими позаказному производству.

Таким образом, бюджетирование дает возможность создать всеохватывающий механизм управления – как на уровне операционной деятельности, так и на уровне тактики и стратегии, как с позиции управления финансовыми результатами, так и денежных средств и качественных характеристик активов и пассивов предприятия. Важным теперь становится выстраивание системы бюджетирования, максимально учитывающей особенности предприятия, и контроль ее эффективности.

Это, в некоторой степени, обособленный вид учета, который имеет свой спектр задач и специфические особенности сбора и обработки информации, ее детализации, сроков и форм представления достаточно узкому кругу лиц, входящих в управленческий персонал компании.

Основополагающую роль в системе управленческого учета занимает информация, связанная с затратами экономического субъекта. Это связано с большим влиянием этого показателя на ценообразование и конкурентоспособность компании на освоенных ей рынках. Развитие компании, связанное с расширением сфер деятельности,  приводит к необходимости оптимизации финансовых потоков. Возрастает значение таких сфер управленческого учета, как бюджетирование и выделение центров ответственности как по аккумуляции затрат, так и по распределению финансовых потоков.

Основной задачей дополнения учетно-аналитической системы предприятия подсистемой управленческого учета является максимальное расширение возможностей менеджмента компании использовать различные информационно-аналитические разработки для успешного выполнения своих функциональных обязанностей [8].

Зародилась концепция управленческого учета на Западе, там и происходило ее становление и апробация. В российской учетной практике ее использование стало возможно с переходом экономики к рыночным условиям хозяйствования. При этом установившиеся во времена административно-командной экономики принципы и традиции ведения бухгалтерского учета, не способствовали к ее быстрому внедрению в учетную практику отечественных предприятий.

Возросший интерес к системе управленческого учета на современном этапе развития отечественной экономики обусловлен целым рядом факторов:

- ужесточение конкуренции на рынках;

- концентрация, порой чрезмерная, капитала;

- трудно поддающиеся прогнозированию инфляционные процессы;

- нестабильная политическая обстановка, повлекшая введение экономических санкций, как со стороны западных партнеров, так и со стороны Российской Федерации, требующая максимальной концентрации собственных резервов для развития отечественных компаний.

Доминирование на освоенных рынках требует от экономического субъекта эффективного управления, как финансовыми потоками, так и издержками при реализации бизнес-проектов.

Информационные потоки, формируемые в традиционной системе финансового учета, стали недостаточными для эффективного ведения бизнеса в новых экономических и политических условиях.

На Западе концепция управленческого учета развивалась и совершенствовалась более 150 лет. К началу прошлого века управленческий учет выделился в самостоятельный вид учетно-аналитической деятельности на предприятии, а к концу ХХ века трансформировался в отдельную учетную подсистему, генерирующую полезную экономическую информацию и обрабатывающую ее для внутренних управленческих нужд экономического субъекта.

Для этого применяются как традиционные элементы метода бухгалтерского учета, так и активно внедряются приемы и методы из смежных областей экономической науки, а также математические приемы обработки информации, специфические особенности технологического обеспечения производственного процесса, психологические методы управления персоналом и его мотивации.

Несмотря на сложность и многогранность применяемых приемов и методов, в целом информационная подсистема управленческого учета концентрируется на трех основных направлениях:

- формирование необходимой для нужд управления информации о производственных затратах и калькулировании себестоимости выпускаемой продукции;

- организация планирования уровня затрат и финансовых результатов как по отдельным рыночным сегментам, так и целевым сегментам выпускаемой продукции и обеспечение эффективности контроля за их соблюдением [2];

- генерация и последующая обработка информации, необходимой для подготовки конкретных управленческих решений.

Управленческий учет дополняет и детализирует обобщенные данные, формируемые в подсистеме финансового учета и направленные в большей степени на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей бухгалтерской отчетности [1]. Формируемая в подсистеме управленческого учета информация более оперативна, детализирована и ориентирована на конкретных пользователей, как правило, входящих в руководство экономического субъекта.

Эта информация представляется в специально разработанных внутренних формах, обработана таким образом, чтобы обеспечить эффективное использование аналитических процедур, методов планирования и прогнозирования, организовать контроль за хозяйственными процессами и позволить управленческому персоналу компании качественно выполнять свои функции [3].

Подсистема управленческого учета генерирует и подвергает аналитической обработке широкие пласты информации, которые могут быть полезны для эффективного управления компанией. Это не только натуральные, трудовые и денежные показатели, характеризующие текущую хозяйственную деятельность предприятия, но и ретроспективные аналитические расчеты, плановые и прогнозные показатели, результаты опросов, как сотрудников компании, так и потенциальных потребителей продуктов, предлагаемых компанией, и многое другое.

Основной упор делается на подготовку в различных разрезах аналитической информации о затратах, расходах, доходах и финансовых результатах как в целом по компании, так и с выделением центров ответственности по этим аналитическим компонентам [7]. Объем и виды генерируемой информации, глубина ее аналитической обработки, виды и структура аналитических регистров устанавливаются экономическим субъектом самостоятельно, исходя из целей, поставленных перед разработчиками системы управленческого учета, и обычно закрепляются в локальном нормативном акте компании, так как являются инициативой менеджмента экономического субъекта и не регулируются законодательно.

Сама аналитическая информация, полученная в информационной подсистеме управленческого учета, конфиденциальна, используется узким кругом лиц, относящимся к руководству компании  и попадает в категорию информации, являющейся коммерческой тайной экономического субъекта.

Можно выделить следующие категории пользователей внутренней управленческой отчетности экономического субъекта:

- собственники компании;

- менеджмент высшего уровня, включающий генерального директора и его непосредственных заместителей по различным направлениям деятельности компании;

- некоторые руководители среднего уровня управленческой иерархии, функциональные обязанности которых связаны с необходимостью использовать информацию, генерируемую в информационной подсистеме управленческого учета [4].

Бухгалтерский учет постоянно совершенствуется. Учетно-аналитическое обеспечение менеджмента предприятия для оперативного решения возникающих проблем в результате функционирования компании получило название традиционного управленческого учета. Стратегический управленческий учет, который активно внедряется крупными компаниями в последнее время, направлен на генерацию и обработку информации, позволяющей принимать стратегические управленческие решения, сфокусированные на достижении конкурентных преимуществ в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Это направление является наиболее перспективным в современных условиях развития учетно-аналитической системы и связано с рядом факторов, основными из которых являются:

- значительное ужесточение конкурентной среды;

- развитие информационных технологий, позволяющее обеспечить и качественно улучшить учетно-аналитическую обработку больших массивов разнородных данных;

- резкое ускорение динамики экономических, научно-технологических, инновационных, социальных и политических процессов в жизни современного общества, что не позволяет получать максимально возможную прибыль от краткосрочных преимуществ, которые в течение короткого промежутка времени способны нивелироваться конкурентами, и требует от компании заниматься созданием долгосрочных стратегических преимуществ над конкурентами [5].

Таким образом, реализация стратегического управленческого учета требует применения принципиально иных методов решения поставленных задач, которые не используются в традиционным управленческом учете. Внедрение данного направления совершенствования информационной подсистемы управленческого учета является наиболее перспективным при корректировке и повышении эффективности корпоративных  учетно-аналитических систем крупных российских компаний.