Впервые специальный налоговый режим был введен в 1995 году, им стала упрощенная система налогообложения, которая подразумевала выплату единого налога вместо НДС, налогов на имущество и на прибыль. С тех пор не прекращается процесс совершенствования и реформирования специальных режимов, были введены другие низконалоговые режимы (ЕНВД, ЕСХН, ПСН). Возникшее разнообразие обеспечило определенную гибкость и мобильность налоговой системе, однако так ли эффективна существующая модель налогообложения малого и среднего бизнеса?

Начнем с того, что призванная упрощать налогообложение система как ни парадоксально с каждым годом усложняется: в налоговый кодекс вводятся не столько мелкие поправки, сколько целые главы, например, о патентной системе в 2013 году (гл. 26.5 НК РФ) [2, п. 26], отменяются целые режимы (УСН на основе патента), меняются условия применения и совмещения систем. Осознание такой ситуации приводит к тому, что законодательство избегает усложнения уже внутри системы: обобщает и усредняет все показатели, определяющие налоговую базу, создает режимы на основе других подобных. В результате происходит дублирование этих самых режимов, накладываются друг на друга их условия и даже недостатки, в итоге мы получили 4 вида упрощенной системы, мало отличающихся друг от друга. Разберем все вышесказанное подробнее.

Патентная система, введенная на территории РФ на основе главы 26.5 НК РФ взамен упрощенной системы на основе патента, взяла от всех предшествующих режимов все самое лучшее: УСН – простота и понятность, ограничение в размере доходности, ЕНВД – принцип исчисления суммы налога и ограничение по видам деятельности. Универсальная и усовершенствованная система оказалась невостребованной и неэффективной в плане снижения налоговой нагрузки, так как не освобождает от уплаты страховых взносов, увеличившихся в 2013 году в 2 раза. Одну из задач патентной системы можно считать невыполненной – сокращение теневого бизнеса. К тому же не многие начинающие предприниматели располагают крупной суммой для оплаты патента, а ведь предприниматель обязан зарегистрироваться и оплатить взносы в Пенсионный фонд за весь срок осуществления деятельности по выданному патенту. Потому патентная система может считаться менее выгодной, чем упрощенная, причем у второй ограничительных условий меньше.

Нерешенных вопросов и спорных моментов в последнее время стало больше, что говорит о явном усложнении системы. К тому же подобные режимы часто используются в качестве незаконного уклонения от налогов. Например, соотнесение размера потенциально возможного годового дохода в ЕНВД со средней численностью наемных работников влечет за собой занижение численности работников, по причине сильного выделения этого критерия как главного фактора дифференциации размера потенциального дохода, как и в патентной системе. Растет количество заработной платы в «конвертах», за чем следует снижение поступлений налога на доходы физических лиц в бюджет. Также с целью сохранить право применять низконалоговый режим налогоплательщики занижают такие показатели как выручка и численность работников неоднозначным методом «дробления» бизнеса, который подразумевает деление одной крупной компании на более мелкие. В таких случаях налоговый орган доказывает в судебном порядке экономическую необоснованность подобного деления и стремление налогоплательщика получить налоговую выгоду, но обвинение не всегда поддерживается судом [3, с. 14, 85].

Говоря о целесообразности установления некоторых налогов, можно привести в пример действующую в рамках патентной системы формулу расчета патента по сдаче в аренду недвижимого имущества. Стоимость соответствующего патента намного ниже налога, исчисляемого за недвижимость в других спецрежимах, где размер налога зависит от площади помещения, а не от количества объектов как в патентной системе. В данном секторе предпринимательства совершенно нецелесообразно снижать налоговые поступления, это как минимум противоречит принципу равенства налогообложения [3, с. 16].

Следующий момент касается гибкости налога и прогрессивности ставки. При определении размера потенциального дохода для розничной торговли и общественного питания патентная система допускает дифференциацию дохода по такому критерию как количество обособленных подразделений. При этом не учитываются такие важные факторы как площадь торговых залов, ассортимент и режим работы, их дислокация и т.д. Такое выравнивание размеров налогообложения экономически необоснованно и способствует увеличению налогового риска.

Способность налоговой системы эффективно функционировать зависит от ее экономической адекватности, а также соответствия определенным принципам и требованиям. Налоговая нагрузка должна справедливо распределяться в зависимости от налогоспособности субъекта. Для этого необходимо позаботиться о более качественной дифференциации налогоплательщиков по видам и масштабам деятельности. В России по причине высоких территориальных различий по экономическим условиям и характеристикам, дифференциация пределов и ставок играет большую роль, ведь слишком высокий порог превышения условных показателей привлекателен для использования «серых» схем в целях сокращения налоговых платежей. Следует постепенно снижать пороговые значения показателей, определяющих предприятие как малое. При этом необходимо предельно упрощать отчетность субъектов малого предпринимательства одновременно с ужесточением мер ответственности в отношении налоговых преступлений, к которым необходимо отнести как уклонение от налогов, так и недобросовестное отношение к налоговым выплатам.

Целью системы налогообложения в виде ЕНВД и упрощенной системы налогообложения (далее также — системы налогообложения ЕНВД и УСН) является установление льготного режима для малого предпринимательства. Если субъекты малого бизнеса выбирают ту или иную систему налогообложения­ исходя из ее экономической эффективности и обязательности применения, государство при установлении налогового режима должно учитывать множество факторов, среди которых первостепенное значение имеет строгое соблюдение принципов налогообложения.

Применение системного подхода при оценке систем налогообложения ЕНВД и УСН

В настоящее время в научной литературе существует множество взглядов на применение систем налогообложения ЕНВД и (или) УСН на уровне отдельной организации, однако работ, посвященных анализу их приемлемости на макроуровне, сравнительно мало. Между тем налоги формируют значительную часть доходов государства, что обусловливает необходимость анализа существующих систем налогообложения.

На основании статистических оценок можно сделать вывод, что системы налогообложения ЕНВД и УСН, действовавшие в течение анализируемого периода, не обеспечивали справедливого распределения налоговой нагрузки, создавая неравные налоговые условия для деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей

Для повышения точности измерения уровня приемлемости систем налогообложения ЕНВД и УСН целесообразно использовать системный подход, позволяющий описывать объект исследования как совокупность взаимозависимых и взаимодействующих компонентов системы на основе экономико-статистических показателей, к которым отнесем среднее значение, медиану, коэффициент вариации (колеблемости), характеристики распределения (коэффициенты асимметрии и эксцесса), позволяющих всесторонне и адекватно описывать и анализировать исследуемые процессы налогообложения. Характеристики вышеуказанного распределения в экономических исследованиях для оценки приемлемости систем налогообложения ЕНВД и УСН в настоящее время не применяются. Однако в силу того, что указанные характеристики распределений являются инструментом, наиболее чутко улавливающим изменения в анализируемых процессах, в том числе негативные, представляется необходимым их использование для оценки приемлемости систем налогообложения ЕНВД и УСН с целью оперативной и более точной оценки существующих тенденций. Коэффициент асимметрии позволяет судить о наличии и выраженности переходных процессов, а также о стационарности исследуемого ряда [1].

Коэффициент эксцесса отражает скорость (крутизну) изменения случайных нестационарных компонентов ряда и наличие локальных нестационарностей[2].

Полнота и достоверность анализа приоритетности систем налогообложения ЕНВД и УСН могут быть достигнуты не только в динамике, но и в территориальном разрезе.

Для оценки оптимальности систем налогообложения ЕНВД и УСН с фискальной точки зрения, а также справедливого распределения налогов между налогоплательщиками нами предлагается использовать такие экономико-статистические критерии, которые разработаны на основе показателей вариации и характеристик распределения как среднее значение, коэффициенты вариации, асимметрии, эксцесса. Использование такого методологического подхода не имеет ограничений при большом количестве показателей, характеризующих применение систем налогообложения ЕНВД и УСН.

ФНС России формирует данные по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в том числе по организациям и индивидуальным предпринимателям. Данные по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, представлены как в целом, так и в разрезе налога с доходов и налога с доходов, уменьшенных на величину расходов. ФНС России приводит эти данные на своем сайте как в целом по Российской Федерации, так и в разрезе ее субъектов за период с 2012 по 2014 г. по формам статистической налоговой отчетности № 5-ЕНВД и № 5-УСН (годовая) [3]. Для оценки уровня приемлемости ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, нами был использован показатель, рассчитываемый как отношение суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период, к количеству налогоплательщиков, представивших налоговые декларации соответственно по ЕНВД и по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, который будем называть суммой налога на одного налогоплательщика. Показатели по системам налогообложения ЕНВД и УСН были определены в целом по налогоплательщикам и в отдельности по организациям и индивидуальным предпринимателям. Кроме того, показатель по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, определен как в разрезе налога с доходов, так и налога с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Данные по указанным показателям были рассчитаны в разрезе субъектов Российской Федерации за период 2012–2014 гг.

*Рассчитано по данным группировки. 

Методика анализа приемлемости систем налогообложения ЕНВД и УСН

С целью выявления уровня приоритетности систем налогообложения ЕНВД и УСН в исследуемый период на основе имеющихся данных по России были осуществлены группировки сумм налога на одного налогоплательщика (в целом и в разрезе организаций и индивидуальных предпринимателей), за 2010, 2011 и 2012 гг. и осуществлен последующий анализ полученных в результате группировок рядов распределения с помощью показателей вариации и характеристик распределения.

Для изучения состояния и влияния механизмов регуляции систем налогообложения ЕНВД и УСН (в целом и в разрезе по организациям и индивидуальным предпринимателям) были рассчитаны средние и медианные значения, коэффициенты вариации, асимметрии и эксцесса и была проведена проверка их существенности. Отдельные результаты исследования представлены в таблице.

Анализ средних и медианных значений исследуемых показателей, рассчитанных по данным группировки, свидетельствует о стабильном увеличении сумм как ЕНВД, так и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, по объекту налогообложения — доходы и налогу с доходов, уменьшенных на величину расходов, на одного налогоплательщика за исследуемый период, что в отношении анализируемых показателей свидетельствует о положительных

изменениях в системе налогообложения по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в России. Однако коэффициенты вариации, асимметрии и эксцесса, рассчитанные по данным группировки, являясь более тонким инструментом, позволяющим учитывать влияния случайных факторов на исследуемые показатели, указывают на существенную колеблемость сумм по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на одного налогоплательщика, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями.

На основании статистических оценок можно сделать вывод, что системы налогообложения ЕНВД и УСН, действовавшие в течение анализируемого периода, не обеспечивали справедливого распределения налоговой нагрузки, создавая неравные налоговые условия для деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. При действующих системах налогообложения ЕНВД и УСН на индивидуальных предпринимателей возлагается чрезмерная налоговая нагрузка, обусловливая резкое уменьшение эффективности предпринимательской деятельности [4]. В настоящее время налоговые системы по ЕНВД и УСН, удовлетворяя только фискальные нужды государства, в необходимой мере не стимулируют развитие индивидуального предпринимательства. Постоянство же выявленных тенденций подтверждается сходством выводов, сделанных в отношении показателей вариации за три временных периода. Следовательно, в настоящее время возникает необходимость разработки и проведения мероприятий, позволяющих

сделать более равномерной налоговую нагрузку на индивидуальных предпринимателей, а значит, повысить эффективность системы налогообложения. Данный вывод коррелирует с концептуальными разработками индийского ученого Амартии Сена, лауреата Нобелевской премии по экономике 1998 г., который исходит из того, что государство обеспечивает не столько равенство потребления, сколько равенство возможностей, прежде всего в сфере гражданских прав [5].

Для организаций оптимальной на макроуровне является система налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, с объектом налогообложения — доходы. Для индивидуальных предпринимателей она также может быть приемлемой.

Выводы

Проведенный статистический анализ распределения налоговой нагрузки систем налогообложения ЕНВД и УСН (по видам объектов налогообложения) в разрезе организаций и индивидуальных предпринимателей, тенденций их изменения позволил определить приоритетность этих систем только для организаций, а также выявить негативные тенденции распределения налоговой нагрузки малого бизнеса по ЕНВД и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В частности, большое фискальное давление на индивидуальных предпринимателей влияет на перераспределение денежно-материальных ресурсов предпринимательства, прежде всего капитала, лишая его части финансовых ресурсов и подрывая возможности расширенного воспроизводства, тем самым уменьшая экономический рост. Угнетая экономику, подавляя и переобременяя налогами часть налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, государство лишает себя будущих налоговых доходов со всеми вытекающими отсюда последствиями. Следовательно, необходимо совершенствование системы налогообложения в виде устранения необоснованной налоговой дискриминации индивидуальных предпринимателей по сравнению с организациями.

Что же такое специальные налоговые режимы? Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. [1] Такие режимы введены для существенного снижение налогового бремени на предприятия. Каждый индивидуальный предприниматель может выбрать свою систему налогообложения, которая будет наилучшим образом соответствовать со спецификой его бизнес-модели, величиной выручки, а также рациональным ее соотнесением с издержками.

Среди индивидуальныx предпринимателей наиболее популярны  следующие виды специальных налоговых режимов:

1. упрощенная система налогообложения (УСНО);
2. единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
3. патентная система налогообложения (ПСН);
4. единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

По данным статистики Федеральной налоговой службы РФ из почти 3 млн. индивидуальных предпринимателей в 2016 году выбрали УСНО. На остальные  системы налогообложения (ЕНВД, ЕСХН и ПСН) приходится 1,6 млн. индивидуальных предпринимателей. [2]

Таким образом, практически половина индивидуальных предпринимателей считает, что УСН для индивидуальныx предпринимателей (ИП) в 2016 году — самый оптимальный и выгодный вариант. В 2016 году у ИП есть возможность совмещать в своей деятельности несколько режимов налогообложения, а именно УСНО+ЕНВД+ПСН.

Выбор режима налогообложения в 2016 году всецело зависит от самого налогоплательщика, который сам оценивает его выгоду. Поэтому, прежде всего, нужно рассмотреть достоинства и недостатки каждого режима отдельно (таблица 1).

Таблица 1 – Достоинства и недостатки систем налогообложения

Итак, налогообложение ИП происходит по указанным выше режимам. Чтобы выбрать подходящий режим и определиться с тем, какие налоги необходимо платить, ИП нужно выяснить:

1) под какие режимы налогообложения подпадает осуществляемый предпринимателем вид (виды) предпринимательской деятельности;

2) есть ли ограничения (по доходам, по работникам и т.д.) для перехода на тот или иной режим налогообложения;

3) введен ли интересующий режим на соответствующей территории;

4) имеет ли значения для его  бизнеса работа с НДС;

5) имеет ли значение для бизнеса работа с контрольно-кассовым аппаратом;

6) объем расходов при осуществлении бизнеса;

7) имеет ли значение возможность уменьшения налогов ИП на сумму уплаченных страховых взносов.

После чего сделать расчет и сравнить налоговое бремя на указанных системах налогообложения с учетом своиx условий предпринимательской деятельности.

Таким образом, чтобы выбрать оптимальное налогообложение ИП нужно не только рассчитать конкретные суммы налога, подлежащие уплате при выборе того или иного режима, но также взвесить и оценить многие факторы (клиентская база и потребность работать с НДС или без, сложность налогового учета и отчетности, возможность уменьшения налога на выплаты страховых взносов, ограничения по численности работников и размеру доходов).