Вопросы, связанные с минимизацией налогообложения, являются одними из наиболее сложных для квалификации правоприменителем. В российской литературе понятие «минимизации налогообложения» употребляется тождественно понятию «избежание налогов». В английской литературе понятия «избежание налогов» и «уклонение от налогов» существенно отличаются. Первый термин характеризуется использованием всей информации о системе налогообложения, соблюдением законодательства с целью уменьшения денежных выплат в бюджет и рационализацией денежных потоков. Второй термин характеризуется сознательным нарушением законодательства путем сокрытия своих обязательств и представления ложных сведений с целью любыми способами уменьшить сумму денежных выплат в бюджет [13].

В РФ данные понятия соответствуют доктрине обоснованной и необоснованной налоговой выгоды в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ №53 от 12.10.2006. Согласно ей, под налоговая выгода – это уменьшение объема налоговой обязанности, возникающее из-за уменьшения налоговой базы, предоставления налоговых вычетов, налоговых льгот, использования пониженной налоговой ставки, а также получение права на возмещение сумм налога из бюджета.

Налоговая выгода признается необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения факты хозяйственной деятельности отражены  с искажением их реального экономического смысла или если отражены операции, осуществленные вне связи с разумными экономическими или иными причинами.

Налоговая выгода не признается обоснованной, если получена налогоплательщиком без осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом стоит подчеркнуть, что возможность достижения тех же финансовых результатов деятельности налогоплательщика с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения иных не запрещенных законом операций, не приводит к признанию налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют доказанные доводы налоговых органов о существовании следующих фактов:

-      отсутствие возможности реального осуществления налогоплательщиком продекларированных им операций с учетом времени их осуществления, местонахождения имущества налогоплательщика или объема материальных ресурсов, требующихся для производства соответствующих товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-      отсутствие необходимых условий для осуществления налогоплательщиком продекларированной им экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

-      отражение для целей налогообложения только фактов хозяйственной деятельности, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если при этом для задекларированного налогоплательщиком вида деятельности кроме того требуется осуществление других хозяйственных операций;

-       совершение хозяйственных операций с товаром, работами или услугами, которые не производились в объеме, указанном налогоплательщиком в бухгалтерских документах.

В то же время существуют обстоятельства, которые сами по себе не могут служить признаком признания выгоды необоснованной:

-      государственная регистрация налогоплательщика незадолго до осуществления соответствующей хозяйственной операции;

-      взаимозависимость участников сделок;

-      неритмичный характер хозяйственных операций;

-      нарушение налогового законодательства в прошлом;

-      разовый характер операции;

-      осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

-      осуществление расчетов с использованием одного банка;

-      осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-      использование посредников при осуществлении хозяйственных операций [10, 12].

Налоговая система любой страны затрагивает интересы налогоплательщиков, так как в результате уплаты налогов изымается определенная часть имущества налогоплательщика. Поэтому налогоплательщики пытаются уменьшить величину налогового бремени. Защита имущества является очень сильной мотивацией уменьшения суммы налогов к оплате. Кто-то из налогоплательщиков выбирает законный способ уменьшения налогового бремени, а кто-то − сознательно нарушает действующее законодательство.

Во всех странах как умышленное сокрытие доходов, так и «раздувание» расходов является преступлением, имеет противоправный характер. В то же время добросовестная уплата налогов не должна быть бездумной.

Налоговая минимизация − это целая система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая.

Грамотная минимизация налогообложения позволяет организации находиться в стабильном, устойчивом состоянии, позволяет прогнозировать существующие риски, а также избежать крупных неоправданных убытков.

Любая организация при налоговой минимизации должна соблюдать требования действующего налогового законодательства, в противном случае действия налогоплательщика будут квалифицированы как налоговое правонарушение. Поэтому налоговая минимизация сопряжена наличием налоговых рисков [14].

Под рисками налоговой минимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном эквиваленте. Налоговыми рисками являются:

-      риски налогового контроля;

-      риски усиления налогового бремени;

-      риски уголовного преследования.

Проводить минимизацию налогообложения лучше всего задолго до регистрации организации, так как будущая система налогообложения компании определяется в момент создания. К тому же на данном этапе минимизация налогообложения является наиболее эффективной, так как будут отсутствовать ошибки или их количество будет намного меньше, чем в будущем периоде.

Организациям, которые не заботятся о минимизации налогообложения может принесен заметный финансовый ущерб, а иногда может встать вопрос и о самом существовании предприятия.

Значимое количество хозяйствующих субъектов не понимает, что их система налогообложения построена не оптимально или с большими ошибками, в связи с этим возникают большие суммы выплат по налогам в бюджет. Из‑за этого у организаций возникает желание уклониться от налогов, что является противозаконным.

Для грамотной минимизации налогообложения, построения наиболее эффективной модели уплаты налогов, экономии денежных средств законными способами необходимо в первую очередь четкое знание Налогового кодекса РФ, разъяснений и писем Министерства финансов РФ.

Система налогообложения в России в плане законодательства очень сложна и нестабильна, постоянно вносятся изменения в акты, имеются пробелы в законодательстве [10]. В связи с этим, учитывая условия в нашей стране, необходимо уделять большое внимание судебной и правоприменительной практике.

С точки зрения минимизации налогообложения переплата налогов считается такой же грубой ошибкой, как и их недоплата, так как в данном случае организации так же будет причинен некий ущерб (недополученный доход от вложений)

При проведении мероприятий, связанных с минимизацией налогообложения необходимо привлекать разных специалистов (руководителей, бухгалтеров, инженеров, юристов) и учитывать мнение каждого, так как нужно учитывать все аспекты и в то же время последствия от проведения данных мероприятий.

Понятие налоговая минимизация включает в себя:

-      минимизацию системы налогообложения организации на этапе создания;

-      оценку существующих рисков, недостатков с учетом разъяснительных писем Министерства финансов РФ и судебной практики и выдача рекомендаций по устранению этих недостатков;

-      изучение, анализ и сопровождение сделок с целью исключения отрицательных налоговых последствий;

-      оценку договоров с целью определения налоговых рисков;

-      разработку договоров и прочих документов для исключения налоговых рисков;

-      анализ действий налоговых органов при проведении налоговой проверки с целью обнаружения действий, нарушающих законодательство;

-      правильное и грамотное составление возражений на акты налоговой проверки в налоговые органы;

-      грамотное представление в суде интересов организации по оспариванию актов налоговых органов.

Элементами налоговой минимизации являются:

1)   Налоговый календарь, предназначенный для исчисления и уплаты налогов в требуемые сроки.

2)   План оптимизации налогообложения с указанием порядка осуществления конкретных действий.

3)   Точное исполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение наличия дебиторской задолженности по договорам со сроком превышения срока исковой давности.

4)   Наличие эффективной системы бухгалтерского учета с целью использования её данных при проведений мероприятий минимизации налогообложения для получения информации о хозяйственной деятельности организации.

Комплекс мероприятий по минимизации налогообложения в уже действующей организации должен включать как минимум следующие этапы:

1)   Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета, проверка первичной документации, проверка договоров.

2)   Разработка собственно системы минимизации налогообложения. Обычно разработка данной системы требует разделения полномочий между структурными звеньями организации.

3)   Обновление договорной базы, преобразование некоторых договорных отношений в новые формы.

4)   Разработка системы равномерной уплаты налогов.

Видов налоговой минимизации очень много, всё зависит от конкретно выбранного критерия.

Наиболее распространенным является использование двух критериев, а именно:

-      законны ли действия налогоплательщика или нет;

-      предпринимает ли налогоплательщик какие-либо действия для уменьшения налогового бремени или нет.

На основе данных критериев выделяются 4 вида налоговой минимизации:

1) Действия налогоплательщика законны, он не предпринимает никаких действий по уменьшению налогового бремени, данный вид можно назвать классической минимизацией.

2) Действия налогоплательщика законны, он предпринимает определенные действия по уменьшению величины налоговых платежей.

3)  Действия налогоплательщика незаконны, налоговые платежи не осуществляются.

4)  Действия налогоплательщика незаконны, налоговые платежи осуществляются в обычном режиме.

Четвертый вид в реальной жизни практически отсутствует. Наиболее эффективным в данной классификации считается второй вид минимизации.

В зависимости от области предпринимаемых мер выделяются:

-      минимизация в рамках одной операции;

-      минимизация всей области предпринимательской деятельности.

Согласно применяемым способам выделяют следующие виды:

1) Разработка приказа об учетной политике.

2) Замена правоотношений.

3) Изменение количественных характеристик.

4) Применение льгот и освобождений.

В завимости от период действия налоговой минимизации выделяют:

-      стратегическая налоговая минимизация;

-      налоговая минимизация отдельных хозяйственных операций.

Стратегическая налоговая оптимизация подразумевает следующие действия:

-      обзор проектов нормативных правовых актов;

-      обзор судебной налоговой практики;

-      прогнозирование возможного развития событий;

-      разработка схем управления финансовыми, товарными, документарными и информационными потоками;

-      составление графика исполнения налоговых обязательств;

-      прогноз эффективности применяемых способов налоговой минимизации;

-      оценка риска применяемых способов;

-      проработка возможных неблагоприятных последствий минимизации.

Система минимизации налогообложения, как и любая система, основывается на определенных принципах − основных руководящих началах. Согласно классификации Ю.М. Лермонтова существуют следующие принципы [10]:

1)  Принцип адекватности затрат. Сумма средств, направляемых на проведение мероприятий по минимизации налогообложения, не должна превышать сумму уменьшения налоговых платежей. При этом учитывается сумма средств, направляемых не только внутренним структурам, но и сторонним организациям.

Соотношение затрат, связанных с проведением мероприятий по минимизации налогообложения, а также создания системы налоговой минимизации к величине средств, уменьшенных за счет данных мероприятий носит индивидуальный характер и зависит от многих обстоятельств, прежде всего от применяемых способов и от психологических особенностей каждого субъекта. На практике такой порог составляет 50−90 % размера уменьшаемых налогов. Если эффект от внедрения системы невелик, то многие организации откажутся от этого, так как данный процесс требует много времени и участия многих специалистов. Большинство способов минимизации требует и определенных расходов на их ликвидацию. В некоторых случаях эти расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Например, зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо проще, чем его ликвидировать.

2) Принцип юридического соответствия. Система минимизации налогообложения должна соответствовать нормам законодательства как российского, так и международного.

Данный принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего сопротивления». Суть данного принципа заключается в недопущении проведения мероприятий по минимизации налогообложения на основе наличия пробелов в законодательстве или положений, трактуемых по-разному. В тех случаях, когда некоторые положения в законодательстве являются спорными и имеют различную трактовку, возникает вероятность рассмотрения данных вопросов в суде, что может привести к дополнительным затратам. В противном же случае систему минимизации придется доработать, изменить, что существенно может сказаться на результате. К тому же некоторые спорные моменты могу быть в дальнейшем урегулированы законодательством, причем не так как хотелось бы налогоплательщику. Основной риск несоблюдения данного принципа − возникновение незапланированных затрат, что может привести к нарушению принципа адекватности затрат.

3)  Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о проводимых мероприятиях по минимизации налогообложения, конкретных способах её осуществления должен быть ограничен. Это означает, что:

-      отдельные исполнители, структурные единицы, участвующие в процессе минимизации налогообложения не должны представлять всю картину данного процесса, а должны лишь иметь определенные инструкции локального характера, которые касаются только их самих;

-      должностные лица и собственники должный избегать случаев попадания информации, связанной с планами минимизации, её стратегии в руки других лиц, не участвующих в данном процессе или не имеющих достаточных полномочий для доступа с такой информации.

4)  Принцип подконтрольности. Для достижения желаемых результатов от минимизации налоговых платежей необходима подконтрольность всех звеньев цепи руководящему началу, она позволяет добиваться положительных результатов, а так же воздействовать на конкретных исполнителей с целью улучшения работы каждого элемента комплекса мероприятий.

Наиболее сложным остается момент соотношения принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, не являются взаимоисключающими. Разумное сочетание данных принципов обеспечивает высокую безопасность данного процесса минимизации налоговых платежей с достижением запланированного результата.

5)  Принцип допустимого сочетания формы и содержания. На практике известны случаи, когда организации, не имеющие в собственности основных средств или имеющие в штате только директора, оказывали транспортные услуги или осуществляли полиграфическую деятельность. В соответствии с Постановлением ВАС РФ от 12.10.2006 в данном случае будет признаваться необоснованная налоговая выгода.

Соответствие юридических фактов и фактических действий имеет огромную роль не только для обеспечения безопасности от участия нежелательных лиц, но и для исключения подозрений со стороны проверяющих органов [7].

В первую очередь данный принцип связан с наличием в Гражданском кодексе РФ таких понятий как «недействительная сделка», «притворная сделка», «мнимая сделка», а также с наличием в Уголовном кодексе РФ статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству.

6)  Принцип нейтралитета. Минимизацию налогообложения необходимо осуществлять за счет уменьшения собственных налоговых платежей, а не за счет увеличений налоговых платежей контрагентов.

Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые взаимоотношения между экономическими субъектами носят характер сообщающихся сосудов, то есть уменьшение платежей одного субъекта приводит к увеличению платежей другого субъекта. Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей.

7) Принцип диверсификации. Минимизация налогообложения подвержена влиянию различных факторов: как внешних, так и внутренних. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, неправильный расчет плана, какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

При этом необходимо помнить, что изменения в уголовном законодательстве могут играть существенную роль при наступлении негативных последствий, так как размер санкций зависит от размера негативных трансакций.

8) Принцип автономности. Все действия по минимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от других участников.

Принцип автономности требует дополнительных затрат, но в то же время повышает безопасность данных мероприятий в связи с уменьшением влияния на них недобросовестных контрагентов [9,12].

Рассмотрев данные принципы, видно, что использование пробелов, коллизий в законодательстве требует внимательного анализа и индивидуального подхода, их использование характеризуется высокой степенью риска.

Более эффективны, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса, построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и проведение в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.

Можно выделить два основных типа налоговой минимизации:

1)    Уменьшение суммы налога.

2)    Отсрочка уплаты суммы налога.

В первом случае происходит уменьшение величины налогов в абсолютном выражении, во втором же случае происходит перенос срока уплаты налогов. Выгода от отсрочки уплаты определяется исходя из суммы которая перенесена на другой срок, банковского процента за использование средств и срока на который перенесен платеж. В качестве банковского процента для упрощения можно брать среднюю ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации.

С.М. Джаарбеков выделяет следующие методы минимизации налогообложения [2,3]:

1)  Использование пробелов в законодательстве. Данные метод является наиболее рискованным и может принести выгоду лишь в краткосрочном периоде, так как государство рано или поздно устраняет эти пробелы и в большинстве случаев не в пользу налогоплательщика. Применение данного метода может привести к спорным ситуациям с налоговыми органами и рассмотрению данных споров с в суде.

2)  Метод выявления ошибок. Во многих случаях налогоплательщики совершают ошибки, связанные с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим может возникнуть недоплата или переплата налога. Недоплата, выявленная налогоплательщиком самостоятельно не подвергается взысканием штрафов. Система выявления ошибок прежде всего основывается на хорошо построенной системе внутреннего контроля.

3)  Применение налоговых льгот. Налоговым законодательством нашей страны предусмотрено большое количество льгот по налогам. Но не все субъекты предпринимательской деятельности применяют их или применяют неправильно. К тому же в многие льготы устанавливаются законодательством субъектов или местных органов, то есть применять их могут только организации, зарегистрированные на соответствующей территории.

4) Выбор формы деятельности. Организации в процессе своего образования выбирают форму деятельности. Это играет очень большую роль в целях минимизации налогообложения. Так организация выбирает вид юридического лица, может создавать обособленные подразделения, может объединиться с другим юридическим лицом и так далее [5]. Использование данного метода возможно как на этапе создания организации, так и на этапе функционирования. Использование данного метода требует внимательного анализа возможных форм деятельности для учета дальнейших последствий.

5)  Правильное формирование учетной политики. Во многих случаях законодатель даёт право выбора налогоплательщику из нескольких альтернативных вариантов, способов, методов при организации налогового учета. Данные способы должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Учетная политика, как правило, формируется до начала года. Поэтому до начала года необходимо проанализировать возможные методы учета и выбрать наиболее благоприятный для организации.

6)  Применение офшоров. Суть данного метода заключается выведении прибыли организации через компании, зарегистрированные на территориях с льготным налогообложением [11]. Так как на данных территориях применяются пониженные ставки налогообложения, соответственно сумма налоговых платежей будет значительно меньше. К тому же в офшорах предусмотрен упрощенный порядок налогового контроля.

7)  Использование льготных схем налогообложения. Суть данного метода заключается в том, что для некоторых категорий налогоплательщиков предусматриваются льготные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН), поэтому иногда возникает вопрос выбора льготного режима налогообложения или применения общей системы налогообложения.

8)  Изменение срока уплаты налога. Законодательством предусмотрено изменение срока уплаты налога, то есть уплату налога можно произвести в более поздние сроки. Зачастую это достигается при применении трансфертного ценообразования [4,6]. В данном случае выгода от применения данного метода будет выражена величиной процентов, которые сэкономлены в результате данной отсрочки. Для простоты, величину процентов можно взять как среднюю ставку рефинансирования Центрального Банка РФ за период, на который предоставлена отсрочка.

9) Правильная организация сделок. Правильная организация сделок может сыграть большую роль в целях налоговой минимизации. А.В. Брызгалин выделяет следующие методы [1]:

-      метод разделения отношений;

-      метод замены отношений.

В первом случае один договор может быть разделен на два и или несколько договоров, во втором случае происходит замена одного договора другим.

10)  Лоббирование. В некоторых случаях налогоплательщик может влиять на принятие тех или иных нормативно-правовых актов и тем самым может добиться наиболее благоприятных условий налогообложения. Как правило, это крупные организации имеющие большой политический вес. Лоббирование возможно на трех уровнях: на уровне государства, на уровне субъекта, на местном уровне.

11)  Минимизация налоговых рисков. Суть этого метода заключается в снижении существующих налоговых рисков. К данному методу относится, например, правильное оформление документации, воздержание от заключения нежелательных сделок.

12)  Прогнозирование изменений налогового законодательства. Данный метод налоговой минимизации не всегда позволяет получить тот или иной эффект, но, тем не менее, им не следует пренебрегать [8]. Если бы налогоплательщику были известны все предстоящие изменения в законодательстве, то это смогло бы решить его многие проблемы. Но в то же время предвидеть конкретные изменения не всегда возможно. В то же время следует учитывать то, что большинство нормативно-правовых актов до вступления в силу широко обсуждаются в прессе, телевидении. К тому же до вступления в законную силу они проходят определенные этапе законотворческого процесса. Тем самым в некоторых случаях можно спрогнозировать изменения в налоговой системе и тем самым перестроить собственную систему налогообложения в организации.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

В связи с этим, особую актуальность приобретает процесс минимизации налогообложения, который основывается на налоговом планировании в целом и подразумевает разработку ситуационных схем минимизации налоговых платежей и организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений. Даже в случае, если налог на имущество не является обременительным для организации, в рамках общего налогового планирования и в целях снижения налоговой нагрузки, целесообразно экономить и на этом налоге [2].

Законная минимизация налогообложения  – это квалифицированная организация исчисления и уплаты налогов, направленная на минимизацию налоговых платежей [10]. Для этого используются легальные льготы и налоговые освобождения, разрешенные и не запрещенные способы без нарушения уголовного и налогового законодательства. Такие действия не влекут за собой взыскание пени, доначисление налогов и налоговые санкции. Право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо подчеркивается в п. 3 Постановления КС РФ от 23.05.03 г. № 9–п:«…В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов».

На сегодняшний день существует несколько направлений минимизации имущественного налогообложения организаций [4, 5, 6, 7, 8].

Многие организации, в стремлении законным способом снизить налоговую нагрузку по налогу на имущество используют низконалоговую территорию.  Налог на имущество является региональным налогом, и в большинстве регионов установлены максимальные ставки в размере 2,2%. Однако в некоторых регионах действуют более низкие ставки, либо пониженные ставки для отдельных категорий налогоплательщиков. Так, например, рассматривая законодательство крупнейших субъектов Федерации Уральского федерального округа, можно увидеть, что в Челябинской области действуют пониженные ставки, предполагающие соблюдения нескольких условий и рассчитываемые по определенной формуле, для организаций:

–  реализующих инвестиционные проекты с 1 января 2011 года, включенные в перечень приоритетных проектов Челябинской области;

–  созданных после 1 января 2011 года и создающих (приобретающих) основные средства производственного назначения.

В Законе республики Башкортостан пониженных ставок не установлено.

В Свердловской области кроме основной ставки установлены пониженные ставки:

– 0,9% (для организаций, осуществляющих перевозку пассажиров 
трамваями и (или) троллейбусами, удельный вес доходов  
которых от осуществления этого вида деятельности       
составляет в общей сумме их доходов не менее 70%);      

– 1,1% (в отношении имущества, входящего  в состав международных аэропортов);                     

– 2% (для организаций, осуществляющих добычу полезных      
ископаемых подземным способом, удельный вес доходов    
которых от осуществления этого вида деятельности       
составляет в общей сумме их доходов не менее 70%).

Применение данной схемы предполагает, что организация создает филиал на территории, где применяется пониженная ставка, и все движимое имущество переводится в этот филиал. Таким образом, организация будет уплачивать налог на имущество по месту нахождения ее обособленного подразделения по пониженной ставке. Необходимо учитывать, что деятельность организации, вид ее имущества должны  подлежать обложению по пониженной ставке (в случае если на территории не действует основная ставка в меньшем размере).

Организации активно используют налоговые льготы в целях снижения налога.  Льгота  –  это предоставляемая налогоплательщику возможность уплачивать налог по меньшей ставке, в меньшем размере либо освобождения от уплаты. Практически все льготы связаны с наличием у организации определенных видов имущества, осуществлением конкретных видов деятельности и использованием имущества для ведения именно этих видов деятельности. Иногда налогоплательщик может воспользоваться предусмотренной льготой, только достигнув каких-то конкретных показателей. Перечень налоговых льгот установлен как на федеральном уровне (Налоговый кодекс РФ), так и на региональном (Законы субъектов РФ).

При формировании учетной политики по бухгалтерскому учету организации имеют значительные возможности снижения налоговой нагрузки по налогу на имущество. В то же время следует иметь в виду, что зачастую, уменьшая стоимость основных средств, организация увеличивает трудозатраты, так как образуются разницы между данными налогового и бухгалтерского учета. Поэтому необходимо определить заранее, какой эффект будет получен от налогового планирования. При расчете налога на имущество, остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырёх способов, а именно:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [ПБУ 6/01].

Чаще всего для минимизации налога на имущество на практике пользуются способом уменьшаемого остатка, так как он является единственным методом начисления амортизации, в котором возможно применение ускоряющего коэффициента (не выше 3). Также, за счет больших амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации основных средств, интересен с позиций минимизации налога на имущество и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в практической деятельности применяется редко, благодаря технических сложностям идентификации ресурса основных средств и фактически отработанной его части.

Кроме альтернативных способов начисления амортизации ПБУ 6/01 содержит важный резерв минимизации налога на имущество – возможность учитывать основные средства с первоначальной стоимостью менее 40 тыс. руб. в составе материально-производственных запасов. Установив такое правило в учетной политике, организация получает возможность вывести часть основных средств из-под налогообложения. Кроме того, на использовании этой возможности основан популярный на практике способ минимизации налога на имущество: «деление» одного инвентарного объекта основных средств на несколько, каждый из которых стоит менее 40 тыс. руб.  Применение этого способа не только позволяет уменьшить налог на имущество, но и увеличить расходы, принимаемые при налогообложении прибыли. Чаще всего таким способом пользуются при принятии к учету оргтехники. Например, компьютер, состоящий из нескольких конструктивно различных частей принимают к учету как системный блок, принтер монитор и т.д.

Однако, применяя описанный метод налоговой минимизации, необходимо помнить, что не стоит разбивать имеющиеся основные средства на несколько инвентарных объектов, дабы не навлечь на себя пристальное внимание налоговой инспекции. Более того, одновременная покупка частей основного средства и одновременный их ввод в эксплуатацию также могут вызвать негативную реакцию налоговиков [9]. Лучше менять отдельные части постепенно, тогда и у контролирующих органов не возникнет претензий.

Еще одним важным инструментом минимизации налога на имущество является переоценка основных средств, возможность проведения которой ПБУ 6/01 предоставляет организациям, закрепившим порядок проведения переоценки в своей учетной политике. Однако при проведении переоценки нельзя забывать, что достоверная оценка рыночной стоимости имущества является прерогативой сертифицированных оценщиков, чьи услуги недешевы. Кроме того, снижение балансовой стоимости основных средств приводит к уменьшению чистых активов организации, что не способствует повышению доверия к организации со стороны инвесторов и кредиторов.

Наконец, одним из наиболее радикальных методов снижения налога на имущество является выведение имущества из состава объектов налогообложения. Как известно из п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций является имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств. А раз так, то чем меньше у организации на балансе основных средств, тем меньше налоговая база, а значит и сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет. И здесь наиболее часто прибегают к тактике взятия имущества в аренду (лизинг) вместо его покупки [6]. Если арендованное имущество в соответствии с договором аренды учитывается на балансе собственника (а это наиболее распространенный вариант договора аренды), то и налог на имущество платит собственник. Однако, арендодатель, как правило, тоже осведомлен об этом, поэтому закладывает налоговую экономию арендатора в сумму арендной платы.

Подводя итог, можно сделать вывод о том, что минимизация имущественного налогообложения осуществляется по следующим направлениям:

– выбор для ведения деятельности низконалоговых регионов;

– применение льгот;

– формирование элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета;

– снижение стоимости основных средств или вывод основных средств из состава объектов налогообложения.

По-другому на предприятии должен быть налажен мониторинг изменений действующего законодательства, изучение проблем налогового планирования, опыта конкурентов, чтобы выявить наиболее  перспективные направления и методы оптимизации, при которых можно добиться минимального налогообложения.

В последнее время наиболее часто используемые методы оптимизации налогов представлены на рисунке 1.

Рисунок 1 – Методы оптимизации налогообложения

Как показывает практика основная идея конкретного метода оптимизации налогов, которая позволяет налогоплательщику применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов реализуется налоговых схемах. Такие основные схемы, в зависимости масштаба действия, в настоящее время представлены тремя видами: глобальная, средняя или малая.

Глобальная налоговая схема рассчитана на оптимизацию большинства основных налогов для многократного сокращения налогового бремени. Однако эта особенность глобальных схем связано с коренными изменениями форм бизнеса и способов применяемых экономических действий на возникающие ситуации у юридических лиц со специальными налоговыми режимами.

Средние налоговые схемы предполагают минимизировать два – три налога и приводят к сокращению налогового бремени на десятки процентов.

Малые налоговые схемы направлены на минимизацию только одного налога, иногда второстепенного.

Глобальные и средние схемы требуют обычно создания новых фирм с льготными режимами налогообложения, которые используются в качестве посредников.

Налоговые схемы получают свою детализацию в общих и специальных методах оптимизации налогообложения путём [1]:

• замены налогового субъекта на такой в отношении, которого действует более благоприятный режим налогообложения. Так, если в бизнес-схему включить «инвалидную» компанию это позволит сэкономить на прямых налогах;
• изменения вида деятельности налогового субъекта, например: превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита;
• использования метода оффшора, который заключается в замене регистрации организации на территории, где предоставляются льготное налогообложение;
• детальной проработки квалифицированной учетной политики предприятия, включающей: выбор оптимального варианта учета с точки зрения режима налогообложения; установление методов признания: доходов в целях налогообложения, начисления амортизации на основные производственные фонды и  срока полезного использования амортизируемого имущества; применения повышающих коэффициентов по амортизируемому имуществу; применения лизинговых схем для приобретения основных средств; создание резерва по сомнительным долгам, формирование продажной цены товаров и строгое описание в учётной политике, разрешённых норм списания затрат, предусмотренных различными нормативными правовыми актами;
• оптимизации через договорные отношения, направленные на предотвращение возможных неблагоприятных последствий, которые стороны должны исполнить: предоставление отдельным субъектам: – налоговых каникул, изъятий, скидок пониженных ставок, более поздних сроков уплаты, налогового кредита;
• замены отношений – замена договора купли-продажи основных средств на договор финансового лизинга; или на договор аренды;
• избежания обложения налога на доходы физических лиц при: выдаче работнику займа на приобретение имущества; уменьшении налогообложения в операциях по дарению (распределению, выделению) квартир сотрудникам; замене разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы  на нематериальные формы поощрения;
• разделения отношений за счёт применения векселя;
• отсрочки возникновения облагаемого оборота при перечислении денежных средств в последний день отчетного периода или по схеме кредит-депозит;
• отсрочки возникновения уплаты налога на прибыль при установлении в договоре особых правил перехода права собственности;
• прямого сокращения объекта налогообложения: по налогу на прибыль при уточнении правильности списания затрат; по налогу на имущество при проведении его инвентаризации, проведения переоценки основных средств и продления нормативного срока строительства.

Резюме

1. Оптимизация налогообложения – это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации.
2. Проводя налоговую оптимизацию, следует помнить о налоговых рисках, возможности для налогоплательщика понести финансовые или иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте.
3. Правильная оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами и прогнозирование возможных рисков, обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных финансовых потерь в процессе хозяйственной деятельности.

Для проведения проверки аудитору необходимы специальные знания и опыт, включая достижение понимания «особенностей и рисков отрасли, в которой осуществляет свою деятельность клиент» [1]. Поэтому представляется важным понять риски, присущие сделкам по секьюритизации активов банка, представляющие интерес с аудиторской точки зрения.

В настоящей работе мы не ставим задачу описать все виды рисков. В современной научной литературе выделяют по крайней мере несколько десятков видов рисков. Полный и подробный анализ возможен в рамках конкретной сделки, либо в специальной работе. Нашей же целью является рассмотреть основные риски, присущие операциям секьюритизации активов банка с точки зрения аудитора.

Техническая сложность и громоздкость сделки секьюритизации, а также специфические правовые аспекты, обуславливают необходимость привлечения большого количества участников. На практике, наличие представителей различных сторон сделки необходимо в том числе для снижения рисков, которые будут рассмотрены ниже.

Интерес к секьюритизации активов может быть объяснен тем, что он “позволяет обеспечить выпускаемым инструментам более высокий рейтинг, чем общий рейтинг самой компании, привлекающей финансирование, в связи с отделением надежных активов от других активов и рисков компании” [3].

Отличительная особенность секьюритизации активов банка -  зависимость от системы управления рисками.  На протяжении всего цикла сделки секьюритизации активов присутствуют операционные риски. Для российских сделок секьюритизации эти риски актуальны ввиду отсутствия значительного опыта проведения подобных операций и продолжающимся этапом оптимизации бизнес-процессов и отладки информационных систем.

«С началом деятельности Базельского комитета по банковскому надзору при Банке международных расчетов (Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements) и связанным с этим ужесточением обязательных нормативов для банков, секьюритизация активов стала восприниматься участниками рынка не только в качестве эффективного инструмента управления балансовыми показателями, но и как система управления рисками» [2].

Следует отличать риск от потерь, кото­рые являются фактом или могут быть рассчита­ны, тогда как риск – это вероятность, которую можно лишь оценить экспертно.

В словаре СИ. Ожегова риск определяется как «действие на удачу, в надежде на счастливый случай». В экономической литературе не выработалось единое определение риска. Например, Е.С. Стоянова и М.Г. Штерн определяют риск как «вероятность, возникновения убытков или неполучения доходов по сравнению с прогнозируемым вариантом» [4]. Л.Н. Тепман утверждает, что риск представляет собой «угрозу, опасность возникновения ущерба» [5]. Более развернутое определение выдвигает В.В. Ковалев, считающий, что риск, представляет собой «уровень финансовой потери, выражающийся:

а) в возможности не достичь поставленной цели;

б) в неопределенности прогнозируемого результата;

в) в субъективности оценки прогнозируемого результата» [6].

По нашему мнению, наиболее точное определение дано Коппсом, который рассматривает риск как «возможность убытков в связи с наступлением определенного события» [8]. Другими словами, риск – это возможность потерь. Таким образом, все указанные выше определения указывают на суть риска – вероятность финансовых потерь в результате каких-либо неблагоприятных событий или обстоятельств. Риск - возможность наступления какого-либо события, которое может оказать влияние на достижение целей.

Для того чтобы оценивать и эффективно управлять уровнем риска, необходимо уметь правильно группировать риски. Самая известная классификация рисков секьюритизации была предложена Х.П. Бэром, который выделял риски покрытия, то есть риски самого актива, а также риски секьюритизации, или риски, непосредственно зависящие от выбранного способа структурирования, что определяется юридической сложностью секьюритизации, применением большого числа финансовых инструментов и множеством участников [9].

Кратко рассмотрим классификацию рисков секьюритизации по Бэру:

1. Риски покрытия:

-                     Кредитный риск – риск несвоевременного исполнения обязательств по уплате основного долга и начисленного процента (в т.ч. риск дефолта заемщика, риск обесценения обеспечения по кредиту);

-                     Риск досрочного погашения – риск получения инвестором полного или частичного объема денежных средств ранее оговоренного срока;

-                     Риск реинвестирования – риск снижения процентных ставок при реинвестировании капитала в случае досрочного возврата денежных средств.

2. Риски структуры и потока платежей:

-                     Операционный риск – сбой компьютерных программ, ошибок расчетов и переводов денежных средств;

-                     Риск мошенничества – риск продажи несуществующих требований.

3.  Правовые риски и риски регулирования:

-                     Риск государственного вмешательства – установление прямых или косвенных барьеров для сделок секьюритизации со стороны органа государственной власти;

-                     Риск непризнания сделки надзорным органом, в т.ч. непризнания списания активов с баланса оригинатора;

-                     Риск документации – неполнота предоставляемой документации.

Согласно Бэру: «основным недостатком является отсутствие четко выделенных особенностей, присущих для рисков, возникающих при проведении секьюритизации банковских активов, в классификации также нет разделения на финансовые и юридические риски. Последнее имеет большое значение, так как юридические риски изменяются в зависимости от юрисдикции» [9].

Согласно Юлии Дворак: «два вида рисков, возникающих при секьюритизации активов, (риск активов и общие риски)» [11]. «В отличие от сложностей, лежащих в сфере экономических факторов, недостатки правового регулирования могут свести на нет развитие сделок секьюритизации» [11].

Рассматриваемые в научной и специальной литературе классификации рисков, связанных с операциями секьюритизации, характеризуют прежде всего экономические, правовые и организационные аспекты данного вида деятельности. При ведении бухгалтерского учета и проведении аудита операций секьюритизации далеко не всегда этими классификациями удобно пользоваться, а во многих случаях они и вовсе не применимы на практике.

С точки зрения бухгалтерского учета, риски, связанные с секьюритизируемыми активами могут быть классифицированы так, как это сделано в международном стандарте финансовой отчетности IFRS 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации”. Согласно данному стандарту, выделяются следующие виды рисков:

-         кредитные;

-         ликвидности;

-         рыночные;

-         валютные;

-         процентные;

-         прочие ценовые.

Валютный, процентный и прочий ценовой риски определены как составные рыночного риска (см. рисунок 1).

Рисунок 1. – Классификация рисков, закрепленная в международном стандарте финансовой отчетности IFRS 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации”

С точки зрения своей сути, кредитный риск, риск ликвидности, рыночный риск и его составляющие характеризуют экономические причины возникновения неопределенных ситуаций, которые могут стать причиной возникновения искажений учетных данных.

Помимо экономических рисков возможного искажения учетных данных следует также обращать внимание на правовые и налоговые риски.

Значимость правовых рисков обусловлена многочисленными пробелами в российском законодательстве, связанными с недостаточной регламентацией секьюритизации как вида финансовой деятельности. Данные риски порождают неопределенности в признании секьюритизируемых активов, связанных с ними обязательств, доходов и расходов от продажи, потоков платежей в бухгалтерском учете.

Налоговые риски, отчасти являясь правовыми (связанными с пробелами в налоговом законодательстве), с точки зрения последствий наступления рисковых событий оказывают влияние на финансовый результат. Неверно рассчитанные суммы налогов могут послужить причиной штрафных санкций, которые финансовый результат уменьшат.

Принимая во внимание значимость правовых и налоговых рисков в бухгалтерском учете секьюритизируемых активов, предлагается дополнить классификацию, закрепленную в IFRS 7, упомянутыми видами рисков (см. рисунок 2).

Рисунок 2. – Дополненная классификация рисков, построенная на основе международного стандарта финансовой отчетности IFRS 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации”

Классификация рисков с точки зрения причин их возникновения в аудите операций секьюритизации является безусловно полезной, однако недостаточно отражающей специфичный образ мышления, характерный для аудиторов. Для подтверждения аудитором предпосылок формирования бухгалтерской отчетности или любой другой финансовой информации важно понимать, что именно может оказаться искажено. При этом вопрос, из-за чего возникли искажения, несмотря на его огромную значимость, отходит на второй план.

Искажения в учете и отчетности аудируемого лица или любой другой финансовой информации в части отражения операций секьюритизации могут быть с точки зрения аудитора связаны со следующими рисками:

-         риски, связанные с признанием, полнотой и точностью отражения в учете активов и обязательств, относящихся к операциям секьюритизации;

-         риски, связанные с оценкой объектов сделок по секьюритизации;

-         риски, связанные с признанием доходов и расходов (прибылей и убытков), относящихся к операциям секьюритизации;

-         риски, связанные с корректным отражением денежных потоков, относящихся к сделкам по секьюритизации;

-         риски, связанные с раскрытием информации о секьюритизации.

Для понимания, какие процедуры по существу аудитором могут быть разработаны в дальнейшем при проведении аудита операций по секьюритизации, целесообразно на основе двух последних рассмотренных классификаций построить классификационную матрицу, в которой строки будут соответствовать видам рисков с точки зрения аудитора, столбцы – видам рисков по причинам их возникновения, пометки на пересечении строк и столбцов будут определять необходимость разработки и включения в программу аудиторских процедур по существу действий, направленных на подтверждение предпосылок через призму причин, влияющих на потенциальные искажения.

Таблица 1. Классификационная матрица видов рисков, рекомендуемая для применения в аудите операций секьюритизации

Заполнение классификационной матрицы в том виде, в котором она представлена в таблице 2, не является безусловным, но позволяет расставить приоритеты при разработке программы аудиторских процедур по существу при проведении аудита операций секьюритизации.

Тщательно изучаются аудиторами по каждой стороне сделки налоговые риски. Налоговые риски связаны с возможностью перемен фискаль­ной политики государства, ущемляющих или ограничивающих права и интересы сторон сделки. Секьюритизация наиболее подвержена налоговому риску по срав­нению с другими финансовыми институтами, так как жизненный цикл обеспе­ченных ценных бумаг при секьюритизации в некоторых случаях составляет более сорока лет. Продолжительность обращения ценных бумаг свидетельствует о важ­ности налогового риска.

Длительность обращения и сложность структуры сделки выводят налоговые риски в основную группу рисков, угрожающих сделке секьюритизации активов.

Организаторы, проводящие сделку, с высокой долей вероятности должны предвидеть, что взаимодействие сторон, участвующих в сделке, не вызовет увели­чения налоговой нагрузки на денежный поток, гарантирующий выплаты инвесто­рам, и размер будущих обязательств по уплате налогов, сборов и иных платежей для оригинатора будет на приемлемом уровне.

Практика проведения сделок секьюритизации свидетельствует о передаче оригинатору потенциальных налоговых обязательств, возникающих при проведении сделки, основанием которых являются договорные обязательства о полном возмещении уплаченных инвесторами налогов [3].

Наиболее распространенными способами понижения налоговых рисков яв­ляются выбор страны с устойчивой правовой системой и отдельное закрепление договорных отношений по сделке праву данной страны.

В законодательной области в качестве примера уместно привести опыт Ир­ландии и Люксембурга. В данных странах принято специальное налоговое законо­дательство, которое регулирует порядок налогообложения для секьюритизационных компаний.

Согласно ирландскому законодательству прибыль спецюрлица (SPV) подле­жит налогообложению по ставке 25 %. При этом, ввиду того что прибыль секьюритизационного спецюрлица (SPV) при правильном структурировании может быть снижена практически до нуля, фактические расходы по уплате налога на до­ходы в Ирландии также будут близки к нулю.

В Люксембурге полученная прибыль спецюрлица SPV облагается ставкой в 29,63 %. Законодательство о секьюритизации Люксембурга рассматривает в каче­стве процентных расходов все обязательства спецюрлица SPV перед инвесторами или кредиторами по выпущенным обязательствам или правам участия в капитале. Соответственно, данные расходы позволяют снизить или уменьшить до нуля налогооблагаемую прибыль спецюрлица SPV. [12].

Таблица 2 демонстрирует, как структурирование помогает минимизировать риски разных типов.

Таблица 2.  Типы рисков и методы их минимизации в сделках секьюритизации

В условиях все большего применения в международной и российской практике концепции риск-ориентированного аудита представляется важным анализ рисков, возникающих при проведении операций секьюритизации.

Понимание рисков и возможных негативных последствий необходимо на всех стадиях проведения аудита: планирование, оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, проведение аналитических и детальных процедур, а также на заключительной стадии, поможет аудиторам
наилучшим способом оценить риски при планировании аудиторской работы.