Себестоимость является одним из важнейших экономических показателей работы предприятия. От правильного определения величины себестоимости зависит прибыль, а, следовательно, и стратегия дальнейшего развития предприятия.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) не возникает трудностей только в случае, когда предприятие выпускает только один вид продукции, или предоставляет единственную услугу, или торгует товаром только одного наименования. Во всех остальных случаях лишь некоторые из затрат можно сразу отнести на себестоимость того или иного вида продукции (работ, услуг).

По способам отнесения затрат на себестоимость продукции, работ, услуг, затраты организации подразделяются на:

-     прямые (основные),

-     косвенные (накладные).

К прямым затратам относятся те расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг).[1,c.26]

Другие же затраты, называемые косвенными, связаны с организацией и управлением производством в целом. Например, содержание административно-управленческого аппарата, коммунальные платежи, налог на землю, плата за телефон, почтовые расходы и т.д. Эти затраты включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью различных способов распределения косвенных расходов. Каждое предприятие является самостоятельным хозяйствующим субъектом, оно вправе само определить для себя способ распределения косвенных расходов по объектам для вычисления себестоимости продукции (работ, услуг) и закрепить этот метод в учетной политике организации.[2, c.154]

Косвенные расходы – дополнительные затраты, которые вместе с прямыми расходами характеризуют группировку производственных затрат по способу включения их в себестоимость изделий (Словарь финансовых терминов).

Под косвенными затратами в международной практике понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). В законодательных и нормативных актах, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета в Росси состав косвенных расходов не регламентируется и определяется инструкциями по учету затрат по видам экономической деятельности [1, c.25].

К косвенным затратам относят:

1)  общепроизводственные расходы – расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации, которые отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

2)  общехозяйственные расходы – затраты связанные с нуждами управления организации и непосредственно не связанные с производственным процессом, учет которых ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

3)  коммерческие расходы – расходы, связанные с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, которые учитываются на счете 44 «Расходы на продажу.

Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции (работам, услугам), а внутри их по статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное производство». По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: стоимость материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда производственных рабочих, страховые взносы на социальное страхование и обеспечение, топливо и энергия на технологические цели. В первичных документах (лимитно-заборных картах, нарядах, накладных и др.) указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции и соответствующие статьи затрат.

Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по статьям затрат в раз­резе производственных цехов и в целом по предприятию. По окончании месяца расходы на управление и обслужива­ние списываются с кредита этих счетов и переносятся на счет 20 «Основное производство» для включения в общую сумму затрат. В аналитическом учете они распределяются между структурными подразделениями, незавершенным производством и готовой продукцией, отдельными видами продукции.

Большинство предприятий относят косвенные расходы на продукцию (работу, услугу), использую следующую процедуру:

-     на первом этапе косвенные расходы распределяются по центрам затрат;

-     на втором этапе, накопленные  расходы в центре затрат, распределяются на продукцию.

Центр затрат – это центр ответственности, где менеджеры отвечают (отчитываются) за расходы, находящиеся под их ответственностью. Центры затрат обычно совпадают с цехами, участками и т.п. [3, c.17]

На втором этапе выбирается основа для распределения производственных косвенных расходов на продукцию. Эта основа называется базой распределения затрат.

На большинстве предприятий косвенные затраты составляют 60 – 70 % от общей суммы затрат. Поэтому от того какие будут выбраны методы и способы распределения косвенных затрат зависит конечный результат калькуляции, а значит и процесс ценообразования. Максимально точные данные об уровне себестоимости и прибыльности просто необходимы: при неправильной оценке предприятие может отказаться от прибыльных продуктов в пользу убыточных. Для правильного отнесения косвенных расходов на продукт (работу, услугу) необходим выбор наиболее точной базы для распределения косвенных затрат. База распределения – это основа для разнесения косвенных расходов. [5, c.68]

Ставка косвенных расходов рассчитывается делением общих косвенных затрат, распределенных на центр, на общий размер базы распределения затрат.

Косвенные расходы распределяются на продукцию путем умножения ставки косвенных расходов каждого центра на полученную на втором этапе базу распределения косвенных расходов, потребленных каждым продуктом.

Существуют два основных метода определения себестоимости отдельных видов продукции, различающихся по процедуре распределения косвенных расходов:

-     исчисление себестоимости по видам продукции на основе единой базы распределения косвенных расходов;

-     распределение косвенных расходов на уровне подразделений.

Преимущество первого метода в том, что он достаточно экономичен. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции. Например, на предприятии выпускаются два вида продукции – А и Б, при этом А выпускается на основе машинной технологии, а Б – ручного труда. Тогда при применении базы распределения «прямая заработная плата основных производственных рабочих» себестоимость продукта А будет занижена, продукта Б – завышена, а при применении базы распределения «время работы оборудования» – наоборот. [3, c.113]

Второй метод является более трудоемким по сравнению с предыдущим, но одновременно дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

В качестве базы распределения могут быть выбраны показатели, основанные как на затратах организации, так и на измерителях выпуска. [4, c.78]

Таблица 1 – Показатели, используемые в качестве базы распределения косвенных расходов

Считается, что первый вид показателей является более достоверным, но труднопроверяемым, в то время как второй вид показателей – менее достоверным, но легкопроверяемым. Список показателей, указанных в таблице не является исчерпывающим.

Рассмотрим варианты распределения общепроизводственных расходов на основе показателей, отнесенных нами к группе А в табл., на примере, предприятия, исходные данные которого представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Затраты на производство за май 2015 г.

В нашем примере организация производит два вида продукта: К и Н. Для упрощения примера предположим, что по состоянию на конец периода у организации нет незавершенного производства. В зависимости от выбранной базы величина общепроизводственных расходов, распределенная на продукты К и Н, показана в таблице 3.

Таблица 3 – Распределение общепроизводственных расходов в зависимости от выбранной базы

Выбор методов учета и распределения косвенных расходов зависит от многих факторов, в первую очередь от специфики производства, от характера выпускаемой продукции, длительности производственного цикла, от проводимой предприятием экономической политики. Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости должен отвечать требованиям хозяйствующего субъекта.

Предприятия системы общественного питания должны подчиняться определенным требованиям и не могут обойтись без правильной организации бухгалтерского учета. В настоящее время методическое обеспечение учетного процесса предприятий данной сферы деятельности зачастую носят двойственный характер, поэтому может возникнуть множество вопросов, связанных с постановкой бухгалтерского учета.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) предприятия общественного питания производят и продают свою продукцию и покупные товары (продукты питания) потребителям – физическим лицам. Но они производят и продают не продукцию как таковую, а оказывают услуги общественного питания.

Исходя из определений, закрепленных в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31985-2013 «Услуги общественного питания. Термины и определения», услуга общественного питания – это результат деятельности предприятия по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления указанной продукции, а также покупных товаров, в организации досуга и в других дополнительных услугах[1].

Производство продукции – это основное звено услуги общепита (основное производство), а остальные составляющие носят вспомогательный характер.

Предприятия общественного питания могут производить выпуск: блюд, изделий кухни и полуфабрикатов.

Сырье, отпущенное в производство, то есть на кухню, списывается вс кредита счетов учета сырья, полуфабрикатов, товаров, приобретенных для использования в приготовлении продукции общепита, это может быть счет 10 «Материалы» или счет 41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах» в дебет счета 20 «Основное производство».

Как правило, предприятия общественного питания по дебету счета 20 «Основное производство» отражают только стоимость сырья, необходимого для изготовления продукции и переданного в производство. Остальные затраты, возникающие в рамках ведения деятельности по оказанию услуг общепита, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» и списываются с этого счета на счет 90 «Продажи».

Но согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам, а для целей управления в бухгалтерском учете учет расходов организуется по статьям затрат. При этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно [2].

В отраслевых инструкциях подчеркивается, что организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Данный аспект является необходимым условием правильного учета затрат на производство. Для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) используются счета учета затрат на производство с 20 «Основное производство» по 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, отражение предприятием общественного питания на счете 20 «Основное производство» только затрат на сырье не может являться экономически обоснованным способом организации учета затрат на производство.

В связи с этим возникает вопрос: может ли у предприятия, занимающегося оказанием услуг питания, быть остаток на счете 20 «Основное производство»?

Это зависит от возможности отнесения затрат по оказанию услуг к незавершенному производству.

В пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству [3].

Ни в одном российском нормативном акте не установлено, что услуга на определенной стадии может считаться незавершенным производством. Однако, согласно п. 37 МСФО (IAS) 2 «Запасы» «…Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство». Причем данные запасы включают в себя затраты на оказание услуг (п. 19), в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку (п. 8) [4].

Право использования норм МСФО по вопросам, не урегулированным положениями по бухгалтерскому учету, закреплено в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

На основании п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

-     по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

-     по прямым статьям затрат;

-     по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов [3].

Для предприятия общественного питания является приемлемым последний вариант оценки незавершенного производства. При его выборе на счете 20 «Основное производство» на конец отчетного периода может числиться стоимость сырья, еще не использованного в изготовлении блюд, находящегося в обработке, либо использованного для приготовления продукции, еще не реализованной.

Например, по данным инвентаризации централизованного производства, которая проведена в горячем цехе 27 марта 2017г., в незавершенном производстве находятся полуфабрикаты – бульон костный, количество – 2 литра.

Так как после проведения инвентаризации, выявленные остатки незавершенного производства приходуются по составляющим их продуктам, в бухгалтерском учете необходимо отразить продукты, из которых состоит бульон.

Данные о составе бульона зафиксированы в калькуляционной карте, которая представлена в таблице 1.

Таблица 1. Калькуляционная карта блюда «Бульон костный» за март 2017г.

В учете создается документ «Инвентаризация незавершенного производства», в который внесены данные о стоимости продуктов, включенных в бульон.

Остальные затраты, возникшие в процессе оказания услуг, должны быть списаны в дебет 90 «Продажи» и признаны в отчете о финансовых результатах. При такой оценке остатков незавершенного производства выбор счетов учета затрат для отражения этих расходов не может повлиять на финансовый результат деятельности.

Предприятие общественного питания занимается оказанием услуг, а не продажей изготовленной продукции как таковой, поэтому готовые блюда, изделия, напитки не учитываются на счете 43 «Готовая продукция».

Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг), которая является заключительным этапом учета затрат на производство, осуществляется с помощью калькуляции.

Калькуляция – элемент метода бухгалтерского учета, предназначенный для группировки, распределения затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) по статьям затрат, объектам производства и учета.

Каким образом осуществить калькулирование, предприятие должно решить самостоятельно, учитывая, что от структуры калькуляции непосредственно зависят методы и порядок учета затрат на производство, степень раскрытия информации о них, система плановых расчетов и характеристика получаемых при этом сведений о себестоимости продукции (работ, услуг).

Процесс калькулирования себестоимости может состоять из следующих последовательных основных этапов:

1 этап. Выбор объекта калькулирования.

В рамках оказания услуг общественного питания клиентам предлагается комплексная услуга, которая включает в себя изготовление и реализацию блюд и изделий, создание условий для их потребления, а также организацию досуга. Что именно выбрать в качестве объекта калькулирования и насколько детализировать такие объекты, предприятие решает самостоятельно.

2 этап. Определение полноты калькулирования себестоимости.

На этом этапе необходимо решить, будет калькулироваться не полная (сокращенная) или полная себестоимость продукции (услуг).

3 этап. Формирование системы учета, обеспечивающего калькулирование себестоимости.

Чтобы осуществить процесс калькулирования себестоимости, нужно построить управленческий учет затрат в разрезе объектов калькулирования. Объектами учета затрат в системе управленческого учета являются статьи и экономические элементы затрат, структурные подразделения (места возникновения затрат; центры затрат – наиболее важные для управления группировки затрат; носители затрат – виды выпускаемой продукции, работ и услуг).

4 этап. Разделение затрат на прямые и косвенные.

На этом этапе нужно определить, какие затраты являются прямыми, а какие – косвенными. Так, в организациях с одним объектом калькулирования все расходы могут считаться прямыми.

5 этап. Распределение косвенных затрат по конкретным видам продукции (услуг).

6 этап. Определение себестоимости продукции (услуг).

Формирования системы учета, обеспечивающей калькулирование себестоимости включает в себя управленческий учет затрат, в том числе по статьям и экономическим элементам затрат.

В п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

На предприятии общественного питания планирование, учет и калькулирование себестоимости могут производиться по таким калькуляционным статьям затрат:

-     основное и дополнительное сырье;

-     транспортно-заготовительные расходы на основное и дополнительное сырье;

-     заработная плата основного персонала, включая кухонных работников;

-     отчисления на социальное страхование от заработной платы;

-     расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

-     амортизация основных производственных средств;

-     расходы на ремонт основных производственных средств;

-     расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

-     прочие производственные расходы;

-     общехозяйственные расходы;

-     коммерческие расходы (расходы на продажу).

Что касается группировки затрат по элементам, она предназначена для выявления всех затрат на производство по их видам. Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием, как правило, по таким элементам:

-     материальные затраты;

-     затраты на оплату труда;

-     отчисления на социальное страхование и обеспечение;

-     амортизация основных средств;

-     прочие затраты.

В процесс калькулирования себестоимости можно также включить калькуляцию стоимости блюда (в части определения расхода по сырьевому набору).