В сфере общественного питания действует огромное количество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые различаются между собой по типам предприятий общественного питания, видам услуг, а также масштабам деятельности.
Предприятия системы общественного питания должны подчиняться определенным требованиям и не могут обойтись без правильной организации бухгалтерского учета. В настоящее время методическое обеспечение учетного процесса предприятий данной сферы деятельности зачастую носят двойственный характер, поэтому может возникнуть множество вопросов, связанных с постановкой бухгалтерского учета.
В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) предприятия общественного питания производят и продают свою продукцию и покупные товары (продукты питания) потребителям – физическим лицам. Но они производят и продают не продукцию как таковую, а оказывают услуги общественного питания.
Исходя из определений, закрепленных в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31985-2013 «Услуги общественного питания. Термины и определения», услуга общественного питания – это результат деятельности предприятия по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления указанной продукции, а также покупных товаров, в организации досуга и в других дополнительных услугах[1].
Производство продукции – это основное звено услуги общепита (основное производство), а остальные составляющие носят вспомогательный характер.
Предприятия общественного питания могут производить выпуск: блюд, изделий кухни и полуфабрикатов.
Сырье, отпущенное в производство, то есть на кухню, списывается вс кредита счетов учета сырья, полуфабрикатов, товаров, приобретенных для использования в приготовлении продукции общепита, это может быть счет 10 «Материалы» или счет 41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах» в дебет счета 20 «Основное производство».
Как правило, предприятия общественного питания по дебету счета 20 «Основное производство» отражают только стоимость сырья, необходимого для изготовления продукции и переданного в производство. Остальные затраты, возникающие в рамках ведения деятельности по оказанию услуг общепита, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» и списываются с этого счета на счет 90 «Продажи».
Но согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам, а для целей управления в бухгалтерском учете учет расходов организуется по статьям затрат. При этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно [2].
В отраслевых инструкциях подчеркивается, что организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Данный аспект является необходимым условием правильного учета затрат на производство. Для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) используются счета учета затрат на производство с 20 «Основное производство» по 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, отражение предприятием общественного питания на счете 20 «Основное производство» только затрат на сырье не может являться экономически обоснованным способом организации учета затрат на производство.
В связи с этим возникает вопрос: может ли у предприятия, занимающегося оказанием услуг питания, быть остаток на счете 20 «Основное производство»?
Это зависит от возможности отнесения затрат по оказанию услуг к незавершенному производству.
В пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству [3].
Ни в одном российском нормативном акте не установлено, что услуга на определенной стадии может считаться незавершенным производством. Однако, согласно п. 37 МСФО (IAS) 2 «Запасы» «…Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство». Причем данные запасы включают в себя затраты на оказание услуг (п. 19), в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку (п. 8) [4].
Право использования норм МСФО по вопросам, не урегулированным положениями по бухгалтерскому учету, закреплено в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
На основании п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов [3].
Для предприятия общественного питания является приемлемым последний вариант оценки незавершенного производства. При его выборе на счете 20 «Основное производство» на конец отчетного периода может числиться стоимость сырья, еще не использованного в изготовлении блюд, находящегося в обработке, либо использованного для приготовления продукции, еще не реализованной.
Например, по данным инвентаризации централизованного производства, которая проведена в горячем цехе 27 марта 2017г., в незавершенном производстве находятся полуфабрикаты – бульон костный, количество – 2 литра.
Так как после проведения инвентаризации, выявленные остатки незавершенного производства приходуются по составляющим их продуктам, в бухгалтерском учете необходимо отразить продукты, из которых состоит бульон.
Данные о составе бульона зафиксированы в калькуляционной карте, которая представлена в таблице 1.
Таблица 1. Калькуляционная карта блюда «Бульон костный» за март 2017г.
|
Ингредиент |
Цена за ед., руб. |
Количество, кг |
Стоимость ингредиента, руб. |
| Кости говяжьи |
100,56 |
0,250 |
25,14 |
| Лук репчатый пассерованный |
25,21 |
0,010 |
0,25 |
| Морковь пассированная |
27,23 |
0,010 |
0,27 |
| Зелень |
400,00 |
0,007 |
2,8 |
| Соль |
9,90 |
0,015 |
0,15 |
| Итого себестоимость блюда |
Х |
Х |
28,61 |
В учете создается документ «Инвентаризация незавершенного производства», в который внесены данные о стоимости продуктов, включенных в бульон.
Остальные затраты, возникшие в процессе оказания услуг, должны быть списаны в дебет 90 «Продажи» и признаны в отчете о финансовых результатах. При такой оценке остатков незавершенного производства выбор счетов учета затрат для отражения этих расходов не может повлиять на финансовый результат деятельности.
Предприятие общественного питания занимается оказанием услуг, а не продажей изготовленной продукции как таковой, поэтому готовые блюда, изделия, напитки не учитываются на счете 43 «Готовая продукция».
Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг), которая является заключительным этапом учета затрат на производство, осуществляется с помощью калькуляции.
Калькуляция – элемент метода бухгалтерского учета, предназначенный для группировки, распределения затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) по статьям затрат, объектам производства и учета.
Каким образом осуществить калькулирование, предприятие должно решить самостоятельно, учитывая, что от структуры калькуляции непосредственно зависят методы и порядок учета затрат на производство, степень раскрытия информации о них, система плановых расчетов и характеристика получаемых при этом сведений о себестоимости продукции (работ, услуг).
Процесс калькулирования себестоимости может состоять из следующих последовательных основных этапов:
1 этап. Выбор объекта калькулирования.
В рамках оказания услуг общественного питания клиентам предлагается комплексная услуга, которая включает в себя изготовление и реализацию блюд и изделий, создание условий для их потребления, а также организацию досуга. Что именно выбрать в качестве объекта калькулирования и насколько детализировать такие объекты, предприятие решает самостоятельно.
2 этап. Определение полноты калькулирования себестоимости.
На этом этапе необходимо решить, будет калькулироваться не полная (сокращенная) или полная себестоимость продукции (услуг).
3 этап. Формирование системы учета, обеспечивающего калькулирование себестоимости.
Чтобы осуществить процесс калькулирования себестоимости, нужно построить управленческий учет затрат в разрезе объектов калькулирования. Объектами учета затрат в системе управленческого учета являются статьи и экономические элементы затрат, структурные подразделения (места возникновения затрат; центры затрат – наиболее важные для управления группировки затрат; носители затрат – виды выпускаемой продукции, работ и услуг).
4 этап. Разделение затрат на прямые и косвенные.
На этом этапе нужно определить, какие затраты являются прямыми, а какие – косвенными. Так, в организациях с одним объектом калькулирования все расходы могут считаться прямыми.
5 этап. Распределение косвенных затрат по конкретным видам продукции (услуг).
6 этап. Определение себестоимости продукции (услуг).
Формирования системы учета, обеспечивающей калькулирование себестоимости включает в себя управленческий учет затрат, в том числе по статьям и экономическим элементам затрат.
В п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.
На предприятии общественного питания планирование, учет и калькулирование себестоимости могут производиться по таким калькуляционным статьям затрат:
- основное и дополнительное сырье;
- транспортно-заготовительные расходы на основное и дополнительное сырье;
- заработная плата основного персонала, включая кухонных работников;
- отчисления на социальное страхование от заработной платы;
- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
- амортизация основных производственных средств;
- расходы на ремонт основных производственных средств;
- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
- прочие производственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- коммерческие расходы (расходы на продажу).
Что касается группировки затрат по элементам, она предназначена для выявления всех затрат на производство по их видам. Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием, как правило, по таким элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальное страхование и обеспечение;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
В процесс калькулирования себестоимости можно также включить калькуляцию стоимости блюда (в части определения расхода по сырьевому набору).
Библиографический список
- Межгосударственный стандарт ГОСТ 31985-2013 Услуги общественного питания. Термины и определения, введен в действие приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст; справочная правовая система «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=165477#0 (дата обращения: 07.06.2017)
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015 № 57н); справочная правовая система «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_12508/0463b359311dddb34a4b799a3a5c57ed0e8098ec/ (дата обращения: 08.06.2017)
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н); справочная правовая система «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_20081/7f678d1321c139704a2a4d31f0ccd5a03ec5fb51/ (дата обращения: 08.06.2017)
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», введен в действие Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (в ред. от 27.06.2016); справочная правовая система «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_ LAW_193531/ (дата обращения: 08.06.2017)
- Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 № 1-1098/32-2; справочная правовая система «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_94506/ (дата обращения: 07.06.2017)